Da indústria naval como indústria de base para a consrução de infraestrutura aeroportuária móvel e do enfraquecimento do federalismo produtivo através da reforma tributária

Como o porta-aviões civil viabiliza o mar como espaço de integração nacional

A indústria naval costuma ser classificada como um setor de transportes, defesa ou produção de embarcações. Essa classificação, embora correta, é estreita, pois em um país com a extensão territorial, o litoral e a rede hidrográfica do Brasil, a construção naval pode exercer função muito mais abrangente: produzir infraestrutura móvel para integrar o território nacional.

Nesse modelo, o estaleiro não fabrica apenas navios - ele também constrói plataformas capazes de transportar, concentrar e deslocar funções que normalmente dependeriam de grandes instalações fixas, pois uma embarcação adaptada poderia servir como terminal logístico, aeroporto flutuante, hospital, oficina industrial, central de geração de energia, centro de telecomunicações, depósito, unidade de defesa civil ou base temporária de serviços públicos.

A expressão “porta-aviões civil”, empregada neste artigo como hipótese conceitual, descreve uma grande plataforma marítima adaptada à aviação e à logística civis. O objetivo não seria reproduzir a finalidade militar de um porta-aviões, mas aproveitar sua lógica estrutural: concentrar uma pista, instalações técnicas, abastecimento, manutenção, armazenagem e comando operacional em uma unidade deslocável. Nesse sentido A indústria naval tornar-se-ia uma verdadeira indústria de construção territorial, pois ela produziria algo intermediário entre o veículo e a cidade: um território funcional móvel.

1. Da embarcação ao território funcional

Uma rodovia liga pontos fixos. Um porto recebe embarcações. Um aeroporto depende de determinada localização geográfica. Uma plataforma marítima móvel, ao contrário, pode transportar consigo parte da infraestrutura necessária à atividade econômica, pois é possível imaginar uma unidade que reúna:

• pista ou estrutura de pouso;
• hangares e oficinas;
• geração própria de energia;
• armazenagem de combustíveis e mercadorias;
• instalações hospitalares;
• alojamentos;
• centro administrativo;
• equipamentos de telecomunicações;
• serviços aduaneiros e logísticos;
• sistemas de resposta a emergências.

O ativo deixa de ser apenas um meio de transporte e passa a ser um meio de produção territorial. Em vez de transportar somente pessoas ou mercadorias, transporta capacidade operacional.

Essa concepção aproxima-se da função desempenhada pelo supply crawler em Sid Meier’s Alpha Centauri. No jogo, uma unidade pode produzir recursos longe da cidade e transferir economicamente essa produção para a base à qual está vinculada. Sua localização material e sua imputação econômica não precisam coincidir. Aplicada essa lógica ao federalismo brasileiro, essa analogia permite imaginar uma plataforma que opere em diferentes regiões, mas que esteja vinculada administrativa, empresarial e logisticamente a uma cidade-base. A embarcação poderia prestar serviços no Rio de Janeiro, em Salvador ou em Recife, embora sua empresa proprietária, seu centro de comando, suas oficinas e seu porto-base estivessem localizados em Vitória, pois a cidade-base funcionaria como a cidade que “mantém” a unidade no jogo econômico da realidade nacional, pois ela suportaria parte dos custos permanentes da unidade produtiva e receberia os efeitos econômicos da cadeia produtiva.

2. A indústria naval como indústria de base

Uma indústria é considerada de base quando fornece insumos, equipamentos ou capacidades essenciais ao restante do sistema produtivo. Sob esse critério, uma política naval de grande escala poderia ter efeitos comparáveis aos da siderurgia, da construção pesada, da energia e da indústria de máquinas, pois a construção de uma plataforma marítima complexa movimentaria:

• siderurgia;
• engenharia mecânica;
• construção elétrica;
• motores e turbinas;
• eletrônica e sistemas de controle;
• softwares de navegação;
• indústria aeronáutica;
• telecomunicações;
• equipamentos hospitalares;
• refrigeração;
• produção de cabos;
• serviços de engenharia;
• seguros e financiamento;
• formação de marítimos e técnicos.

A legislação brasileira já reconhece parcialmente essa dimensão estratégica. O Programa de Estímulo ao Transporte de Cabotagem, conhecido como BR do Mar, tem entre seus objetivos ampliar a frota, estimular a indústria naval de cabotagem, formar marítimos nacionais, incentivar instalações portuárias e equilibrar a matriz logística. A própria lei relaciona cabotagem, construção naval, segurança nacional, inovação e desenvolvimento sustentável.

A Lei nº 9.432 define cabotagem como a navegação entre portos ou pontos do território brasileiro pela via marítima ou pela combinação desta com vias navegáveis interiores. Isso demonstra que o mar e os rios não precisam ser considerados sistemas opostos: podem compor uma única rede logística nacional.

A expansão conceitual proposta aqui consiste em dar um passo além. A embarcação não seria apenas aquilo que circula entre infraestruturas fixas. Ela própria se tornaria infraestrutura.

3. A falsa oposição entre Brasil marítimo e Brasil continental

A geopolítica brasileira frequentemente apresenta uma oposição entre duas vocações: a continental e a marítima, pois de um lado está o Brasil interior, associado às fronteiras terrestres, à agricultura, às ferrovias, às rodovias e às bacias hidrográficas, enqaunto do outro está o Brasil atlântico, associado aos portos, ao comércio exterior, à Marinha, à cabotagem e à projeção internacional.

Essa oposição pode ser superada, já que o Brasil não precisa escolher entre ser marítimo ou continental, pois ele pode empregar o mar para integrar o continente, uma vez que a navegação costeira pode ligar polos industriais e urbanos sem exigir que todo o transporte atravesse longas distâncias por rodovia, enqaunto as hidrovias podem conectar o interior aos portos, uma vez que as plataformas móveis poderiam aproximar serviços e infraestrutura de regiões cujo atendimento por instalações fixas seria caro, demorado ou mesmo irregular. 

Nesse sentido, o mar torna-se uma extensão funcional do território, e não sua fronteira exterior e nessa perspectiva a indústria naval seria uma das responsáveis pela articulação entre:

• litoral e interior;
• portos e hidrovias;
• transporte marítimo e aéreo;
• estaleiros e indústria pesada;
• infraestrutura permanente e infraestrutura deslocável;
• mercado interno e comércio internacional.

A continentalidade e a maritimidade deixam de ser identidades rivais e passam a ser dimensões complementares da mesma integração nacional.

4. O mar livre como liberdade de organização

A expressão “mar livre” não deve ser compreendida como se o mar fosse um espaço sem soberania, legislação ou tributação, pois a Convenção das Nações Unidas sobre o Direito do Mar, em vigor para o Brasil desde 16 de novembro de 1994, reconhece no alto-mar liberdades como navegação, sobrevoo, instalação de cabos, pesquisa e construção de certas instalações permitidas pelo direito internacional. Essas liberdades, entretanto, devem ser exercidas de acordo com a Convenção e com os direitos dos demais Estados.

Além disso, o mar territorial, as águas interiores, a zona econômica exclusiva, os portos e a plataforma continental estão sujeitos a regimes jurídicos diferentes. Uma embarcação também está vinculada ao Estado de sua bandeira, ao registro de propriedade, às normas trabalhistas aplicáveis, às autoridades marítimas, à legislação portuária e às regras de segurança.

Portanto, o mar não é um vazio jurídico, pois sua liberdade econômica decorre de outra característica: a possibilidade de separar e combinar diferentes pontos de conexão jurídica. 

Nesse sentido, uma empresa de infraestrutura marítima precisa decidir:

• onde ficará sua sede;
• onde estará sua administração efetiva;
• em qual país ou registro será matriculada a embarcação;
• qual será seu porto-base;
• onde serão realizadas as manutenções;
• onde estarão os estaleiros e fornecedores;
• de onde partirão os transportes;
• onde estarão os clientes;
• como será financiado o ativo;
• quem será o proprietário e quem será o operador;
• como serão estruturados afretamento, locação e prestação de serviços.

É nesse sentido que o mar produz liberdade para o planejamento tributário: não por afastar a incidência das leis, mas por multiplicar os nexos territoriais legítimos da atividade econômica, uma vez que o planejamento não consistiria em ocultar operações ou criar sedes fictícias, mas em escolher, dentro da lei, como distribuir propriedade, administração, operação, financiamento e prestação dos serviços.

5. A cidade-base e o antigo nexo do ISS

Antes da reforma tributária do consumo, o ISS permitia, ao menos em parte, a construção de um vínculo entre a empresa prestadora e o município onde estava localizado seu estabelecimento, pois a regra geral da Lei Complementar nº 116 determina que o serviço é considerado prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na ausência deste, no domicílio do prestador. A própria lei contém numerosas exceções, nas quais o imposto é atribuído ao local da execução, do tomador, do imóvel, do evento ou de outro elemento territorial.

A regra nunca foi absolutamente baseada na origem. Ainda assim, ela permitia imaginar uma política municipal de atração de empresas prestadoras de serviços. No caso do modelo do porta-aviões civil, Vitória poderia procurar concentrar:

• a empresa proprietária;
• a empresa operadora;
• o comando administrativo;
• o porto-base;
• os serviços de engenharia;
• as oficinas;
• a manutenção;
• os contratos;
• o treinamento de trabalhadores;
• a armazenagem e o abastecimento.

A arrecadação de ISS correspondente a determinadas atividades poderia reforçar o vínculo entre o projeto e o município. Esse vínculo não era apenas tributário, pois a presença da empresa geraria empregos, demanda por imóveis, formação técnica, compras locais e desenvolvimento da cadeia de fornecedores. Mas a receita municipal direta ajudaria a justificar o investimento público realizado para receber o empreendimento.

O município poderia raciocinar da seguinte forma: se eu fornecer infraestrutura portuária, qualificação profissional, segurança jurídica e ambiente empresarial, parte do tributo gerado pela empresa instalada retornará ao próprio município.

Essa era a engrenagem de um possível federalismo produtivo municipal.

6. A reforma tributária e a tributação no destino

A Emenda Constitucional nº 132 alterou profundamente essa lógica ao criar o Imposto sobre Bens e Serviços, pois o IBS possui legislação única e uniforme em todo o território nacional. e cada estado e município pode fixar sua própria alíquota, mas, como regra, a alíquota do ente deve ser a mesma para todas as operações com bens e serviços. O imposto é cobrado pelo somatório das alíquotas do estado e do município de destino da operação. A concessão de benefícios financeiros ou fiscais relativos ao IBS também foi vedada, salvo nas hipóteses expressamente previstas pela Constituição.

A Lei Complementar nº 214 desenvolveu os critérios de localização. Entre outros exemplos, estabeleceu como destino:

• o local de entrega do bem móvel;
• o local do imóvel para serviços relacionados a imóveis;
• o local da prestação para certos serviços presenciais;
• o local de início do transporte de passageiros;
• o local de entrega da carga para o transporte de mercadorias;
• o domicílio do destinatário em determinadas operações residuais.

Esses critérios procuram aproximar a arrecadação do lugar em que ocorre o consumo, a fruição ou a destinação econômica da operação, pois a administração do IBS também passou a ser exercida de forma integrada pelo Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços. 

Além disso, a Lei Complementar nº 227 atribui ao CGIBS competências para editar regulamento único, uniformizar interpretações, arrecadar, efetuar compensações e distribuir o produto da arrecadação entre estados e municípios e o resultado é a redução da capacidade de cada município para construir autonomamente um regime tributário setorial.

7. Por que a reforma pode ser considerada um tiro no pé

Considerada sob a perspectiva da simplificação tributária, a reforma procura reduzir cumulatividade, conflitos de competência e guerra fiscal. Considerada sob a perspectiva do federalismo produtivo, porém, ela pode produzir um efeito adverso: enfraquecer o vínculo entre a localização dos fatores de produção e a receita tributária municipal.

Uma cidade-base pode suportar custos como:

• acessos portuários;
• saneamento;
• fiscalização urbana;
• formação profissional;
• mobilidade dos trabalhadores;
• habitação;
• segurança;
• serviços públicos;
• preparação de áreas industriais;
• integração entre porto e cidade.

Entretanto, a arrecadação do IBS decorrente das operações da empresa não necessariamente ficará nessa cidade.

Imagine-se uma plataforma administrada em Vitória que:

• inicie transportes de passageiros no Rio de Janeiro;
• entregue mercadorias em Santos;
• realize serviços físicos em Salvador;
• seja contratada por empresas domiciliadas em São Paulo;
• opere temporariamente em diversos portos brasileiros.

A parcela municipal do IBS tenderá a acompanhar os destinos definidos para cada operação. A existência da sede, da direção empresarial e do porto-base em Vitória não será suficiente para assegurar ao município a arrecadação correspondente ao conjunto da atividade.

Surge uma dissociação: o município concentra os custos fixos da infraestrutura, mas a receita do imposto sobre o consumo acompanha a dispersão dos serviços. É nesse sentido específico que a reforma pode ser chamada de tiro no pé, pois ela não destrói a possibilidade técnica de construir uma plataforma naval, mas também não proíbe uma empresa de escolher Vitória como sede: o que ela enfraquece é o incentivo tributário para que Vitória trate o empreendimento como projeto municipal próprio, matando o senso de empreendedorismo governamental, conforme apontado por Mariana Mazzucato.

8. Neutralidade tributária e neutralização territorial

O princípio constitucional da neutralidade busca evitar que a tributação distorça excessivamente decisões econômicas. Em teoria, uma empresa deveria escolher sua localização pela eficiência produtiva, e não apenas pelo benefício fiscal.

O problema é que nenhuma localização é verdadeiramente neutra, pois um município oferece infraestrutura, trabalhadores, serviços públicos, instituições, espaço urbano e integração logística. Quando o tributo ignora parcialmente esses investimentos para acompanhar exclusivamente o destino do consumo, a neutralidade fiscal pode transformar-se em neutralização territorial, pois a cidade deixa de dispor de um instrumento relevante para financiar a própria construção do polo produtivo.

Além disso, a exigência de que a alíquota municipal seja, como regra, uniforme para todas as operações limita estratégias seletivas, pois o município ainda pode fixar sua alíquota geral, mas não pode criar livremente uma alíquota favorecida de IBS apenas para a indústria naval ou para plataformas de infraestrutura móvel.

Isso reduz a experimentação federativa, pois, antes, municípios diferentes podiam testar combinações distintas de tributação, serviços urbanos, incentivos e programas de cidadania fiscal. No novo sistema, a diversidade local é substituída, em grande medida, por legislação uniforme, administração integrada e tributação no destino.

A simplificação é obtida mediante redução da autonomia institucional.

9. O enfraquecimento da cidadania fiscal local

A mudança também afeta a possibilidade de relacionar desenvolvimento econômico e cidadania fiscal, pois programas municipais de créditos vinculados à emissão de notas fiscais dependem da existência de receita municipal associada à operação. Quando a receita acompanha o destino e é distribuída por um sistema nacionalmente coordenado, torna-se mais difícil para uma cidade-base construir um programa no qual o consumidor, o trabalhador e o empreendimento naval participem de uma mesma comunidade tributária.

No modelo anterior, seria possível imaginar:

1. uma empresa naval instalada em Vitória;
2. trabalhadores e fornecedores locais;
3. arrecadação municipal de serviços;
4. devolução de parte da arrecadação aos tomadores;
5. utilização dos créditos em políticas locais;
6. reforço do apoio social ao polo industrial.

Esse circuito criaria uma conexão visível entre empresa, nota fiscal, arrecadação e território, enquanto o IBS tende a transformar esse vínculo em uma relação mais abstrata, pois o imposto é arrecadado e distribuído segundo critérios nacionais de destino, sob administração integrada. A comunidade fiscal deixa de coincidir necessariamente com a comunidade produtiva.

10. O que a reforma não elimina

A crítica não deve ser convertida na afirmação exagerada de que todo planejamento naval foi proibido, pois a própria Constituição prevê a não incidência do IBS sobre exportações, a manutenção de créditos do exportador e mecanismos de desoneração da aquisição de bens de capital. Esses mecanismos podem envolver crédito integral e imediato, diferimento ou redução de alíquota, uma vez que também são admitidos tratamentos para regimes aduaneiros especiais e zonas de processamento de exportação.

Continuam relevantes:

• tributação da renda e do lucro;
• depreciação dos ativos;
• financiamento;
• fundos da marinha mercante;
• regimes aduaneiros;
• exportações;
• registro das embarcações;
• bandeira;
• afretamento;
• propriedade do ativo;
• contratos internacionais;
• preços de transferência;
• localização das oficinas;
• concessões e arrendamentos portuários;
• taxas e preços públicos;
• incentivos creditícios;
• cessão de terrenos;
• investimentos em infraestrutura.

O Registro Especial Brasileiro, por exemplo, continua compondo o regime jurídico das embarcações brasileiras e é realizado perante o Tribunal Marítimo, de maneira complementar ao registro de propriedade marítima.

Portanto, o planejamento tributário naval não desaparece. Ele muda de escala, pois sai parcialmente do município e desloca-se para:

• legislação federal;
• comércio exterior;
• tributação internacional;
• regimes de investimento;
• organização societária;
• financiamento de longo prazo;
• administração do IBS;
• políticas nacionais de infraestrutura.

A reforma mata menos o planejamento em si do que a sua dimensão municipal.

11. Da necessidade de um nexo fiscal para a cidade-base

Uma política nacional de infraestrutura móvel deveria reconhecer que o destino do consumo não é o único elemento economicamente relevante, pois também importam:

• a cidade que abriga o porto-base;
• o município em que se localiza a administração;
• o local de manutenção;
• o polo de formação dos trabalhadores;
• o local onde o ativo permanece quando não está operando;
• o território que suporta os custos ambientais e urbanos;
• o estado que organiza a cadeia de fornecedores.

Uma possível correção institucional seria criar mecanismos de partilha que reconhecessem simultaneamente o destino da operação e a contribuição da cidade-base. Por exemplo, a arrecadação gerada por uma plataforma móvel poderia ser dividida entre:

1. o município de destino do serviço;
2. o município de origem ou início da operação;
3. o município do porto-base;
4. o estado responsável pela infraestrutura principal;
5. fundos destinados à manutenção da cadeia naval.

Isso não exigiria necessariamente a restauração integral do ISS. Poderia ser feito por meio de critérios especiais de distribuição, fundos de desenvolvimento ou transferências vinculadas ao impacto territorial da atividade.

O objetivo seria evitar que a cidade-base se transforme numa simples hospedeira de custos.

12. Vitória como centro de infraestrutura marítima móvel

Vitória apresenta uma posição conceitualmente interessante para esse modelo por reunir porto, capital estadual, proximidade entre áreas urbanas e marítimas e possibilidade de integração com a cadeia logística do Espírito Santo, pois uma empresa sediada nessa cidade poderia administrar plataformas utilizadas em diferentes regiões do litoral brasileiro. O complexo econômico capixaba reuniria:

• comando;
• financiamento;
• engenharia;
• formação profissional;
• manutenção;
• abastecimento;
• gestão de contratos;
• seguros;
• tecnologia;
• pesquisa.

As plataformas funcionariam como extensões móveis desse complexo., mas sob o sistema de destino, os serviços prestados fora do Espírito Santo tenderiam a gerar IBS para os entes definidos como destinatários das operações. Vitória manteria parte dos efeitos econômicos indiretos, como empregos, propriedade e consumo local, mas perderia a expectativa de concentrar a tributação dos serviços apenas por hospedar a sede.

O projeto continuaria possível, porém dependeria muito mais de política industrial, crédito, concessões, investimentos públicos e instrumentos nacionais de partilha.

A iniciativa municipal isolada perderia força.

13. A indústria naval como resposta à rigidez territorial

O Brasil possui enorme demanda por infraestrutura, mas a construção de instalações fixas em todos os lugares pode ser economicamente inviável, pois uma infraestrutura móvel permite deslocar capacidade conforme:

• sazonalidade;
• emergência;
• congestionamento;
• obras temporárias;
• crescimento regional;
• eventos;
• desastres naturais;
• necessidade hospitalar;
• expansão do transporte;
• mudanças nas rotas comerciais.

Isso introduz flexibilidade no planejamento nacional, pois a plataforma pode ser considerada uma espécie de capital territorial circulante. Em vez de permanecer imobilizada em um único ponto, ela leva capacidade produtiva para onde existe demanda.

Essa mobilidade não elimina a importância das cidades. Pelo contrário: exige cidades-base altamente especializadas, capazes de manter, administrar e renovar os ativos.

A contradição da reforma está precisamente aí. pois quanto mais móvel se torna a infraestrutura, mais importante se torna identificar e remunerar corretamente o território que lhe dá sustentação permanente.

Conclusão

A indústria naval pode ser concebida como muito mais do que um setor de transporte ou defesa, pois  ela pode tornar-se indústria de base, indústria de bens de capital e indústria de construção de infraestrutura móvel.

Nesse modelo, a oposição entre Brasil marítimo e Brasil continental perde sentido, pois o mar serve ao continente, os rios alimentam os portos, as plataformas levam infraestrutura a diferentes regiões e as cidades costeiras tornam-se centros de comando de redes nacionais. Nesse sentido, o mar livre também amplia a liberdade de planejamento tributário, não por constituir uma zona sem lei, mas por permitir a coordenação legítima de diferentes conexões: bandeira, registro, sede, porto-base, local da operação, destino do serviço, financiamento e propriedade. A reforma tributária não destrói essa possibilidade material, pois um estaleiro continuará podendo construir uma plataforma, uma empresa continuará podendo sediar-se em Vitória, enquanto a embarcação continuará podendo operar em diferentes pontos do litoral.

Mas o que a reforma enfraquece é a dimensão federativa do projeto, pois ao privilegiar o destino, uniformizar a legislação, restringir benefícios e concentrar a administração do IBS, ela reduz a capacidade de um município vincular sua política industrial à arrecadação da empresa que decidiu acolher.

O tiro no pé consiste em separar o território que constrói a capacidade produtiva do território que recebe o imposto sobre o consumo, pois a reforma preserva o navio, mas enfraquece a cidade que poderia mantê-lo, 

Uma política verdadeiramente nacional de integração marítima precisaria reconciliar neutralidade tributária e responsabilidade territorial, poia o município de destino deve participar da arrecadação, mas a cidade-base, o porto, o estaleiro e a cadeia industrial não podem ser tratados como elementos fiscalmente invisíveis.

O Brasil superará a oposição entre mar e continente quando compreender que a indústria naval não constrói apenas embarcações, uma vez que ela constrói território brasileiro em movimento. E nesse sentido, ela cria pontes.

Bibliografia comentada

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, com as alterações da Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023.
Fonte fundamental para o estudo do IBS. Os arts. 156-A e 156-B estabelecem neutralidade, legislação uniforme, tributação no destino, autonomia para fixação de alíquotas gerais e administração integrada pelo Comitê Gestor. A leitura é indispensável para compreender por que a reforma reduz a possibilidade de benefícios municipais setoriais.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025.
Regulamenta o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo. É especialmente importante para examinar os critérios que determinam o local de cada operação, inclusive transporte de passageiros, transporte de carga, serviços presenciais e operações vinculadas ao domicílio do destinatário.

BRASIL. Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026.
Institui e disciplina o Comitê Gestor do IBS, seu funcionamento administrativo, o processo tributário e a distribuição da arrecadação. Demonstra a passagem de uma administração municipal autônoma do ISS para uma gestão integrada do novo imposto.

BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.
Disciplina o ISS e permite comparar o regime anterior com o IBS. Sua regra geral de vinculação ao estabelecimento prestador, acompanhada de numerosas exceções, fornecia maior espaço para estratégias municipais baseadas na instalação de empresas prestadoras.

BRASIL. Lei nº 9.432, de 8 de janeiro de 1997.
Dispõe sobre a ordenação do transporte aquaviário e define modalidades como cabotagem, navegação interior e apoio marítimo. É útil para pensar juridicamente a integração entre costa, portos e vias navegáveis interiores.

BRASIL. Lei nº 14.301, de 7 de janeiro de 2022 — Programa BR do Mar.
Relaciona cabotagem, ampliação da frota, indústria naval, formação profissional, inovação, instalações portuárias e equilíbrio da matriz logística. Embora não contemple integralmente a ideia de infraestrutura móvel desenvolvida neste artigo, oferece uma base legislativa para tratar a construção naval como instrumento de política nacional.

BRASIL. Decreto nº 1.530, de 22 de junho de 1995, e Convenção das Nações Unidas sobre o Direito do Mar.
Fontes essenciais para evitar a interpretação equivocada do “mar livre” como espaço sem jurisdição. A Convenção reconhece liberdades marítimas, mas também organiza as competências dos Estados costeiros, dos Estados de bandeira e da comunidade internacional.

BRAUDEL, Fernand. O Mediterrâneo e o mundo mediterrânico na época de Filipe II.
Obra relevante para compreender o mar não como vazio entre territórios, mas como espaço histórico de circulação, integração, economia e formação de sistemas regionais.

MAHAN, Alfred Thayer. The Influence of Sea Power upon History.
Clássico do pensamento marítimo. Sua ênfase está no poder naval e na projeção dos Estados, mas seus conceitos sobre frota, portos, comércio e infraestrutura ajudam a compreender a importância estrutural do domínio das redes marítimas.

NORTH, Douglass C. Institutions, Institutional Change and Economic Performance.
Oferece instrumentos para analisar como regras tributárias alteram incentivos. A reforma pode ser interpretada como mudança institucional que reduz determinados custos de transação, mas também restringe experiências federativas e estratégias locais de desenvolvimento.

COASE, Ronald H. “The Problem of Social Cost”.
É útil para avaliar a diferença entre quem recebe a arrecadação e quem suporta os custos urbanos, ambientais e institucionais de uma atividade. A cidade-base pode absorver externalidades sem receber proporcionalmente o tributo gerado pelas operações.

DE SOTO, Hernando. The Mystery of Capital.
Ajuda a pensar o papel das estruturas jurídicas na conversão de ativos físicos em capital. Uma plataforma marítima torna-se economicamente mais poderosa quando seus direitos de propriedade, registro, operação, financiamento e utilização podem ser claramente organizados e combinados.

Da ficção do supply crawler à possibilidade do aeroporto móvel: sobre a questão do porta-aviões adaptado para fins civis, a questão do ISSQN de Vitória e a questão da tributação no destino pelo IBS

 1. Uma unidade móvel sustentada por uma cidade

Em Sid Meier’s Alpha Centauri, o supply crawler é uma unidade móvel que pode ser vinculada a determinada base. Embora opere fora dela, os recursos obtidos pela unidade são destinados à cidade à qual está domiciliada.

Essa mecânica oferece uma metáfora interessante para examinar um empreendimento economicamente móvel, mas juridicamente ligado a um estabelecimento fixo: um antigo porta-aviões convertido para fins exclusivamente civis, utilizado como aeroporto flutuante e pertencente a uma empresa efetivamente estabelecida em Vitória, no Espírito Santo. A embarcação poderia permanecer vinculada a uma base operacional capixaba, sob as autorizações marítimas e aeronáuticas cabíveis, mas deslocar-se para atender regiões em que a infraestrutura aeroportuária terrestre fosse limitada, congestionada ou operacionalmente desfavorável.

A questão tributária seria a seguinte: quando esse aeroporto flutuante prestar serviços em outro ponto do litoral brasileiro, o ISSQN pertencerá ao município onde o navio estiver operando ou ao Município de Vitória, onde se encontra o estabelecimento da empresa? A resposta exige distinguir o regime atual do ISSQN da futura lógica do Imposto sobre Bens e Serviços — IBS.

2. Antes da tributação: o navio teria de ser juridicamente um aeródromo

A transformação física de um porta-aviões em plataforma civil de pousos e decolagens não seria suficiente para convertê-lo juridicamente em aeroporto, pois a operação dependeria de autorização das autoridades marítimas e aeronáuticas, certificação da infraestrutura, definição dos tipos de aeronaves admitidos, controle de tráfego, sistemas de segurança, serviços de emergência e delimitação das responsabilidades do operador.

O Código Brasileiro de Aeronáutica submete os serviços auxiliares ligados à navegação e à infraestrutura aeronáutica à disciplina da autoridade aeronáutica. Também atribui aos transportadores ou aos prestadores especializados a responsabilidade pelos equipamentos e serviços utilizados no atendimento de aeronaves, passageiros, bagagens e cargas. Portanto, o porta-aviões civil seria, para efeitos deste exercício, uma infraestrutura aeronáutica móvel devidamente autorizada. A análise tributária não substitui a necessária regulamentação aeronáutica, marítima, ambiental e portuária.

3. A natureza econômica do contrato

A tributação dependerá menos do nome dado ao contrato e mais daquilo que a empresa realmente entregar ao cliente.

É possível imaginar três modelos diferentes.

3.1. Operação completa de aeroporto flutuante

A empresa mantém o controle da embarcação e fornece:

• pista e infraestrutura de pouso;
• orientação e movimentação de aeronaves;
• apoio em solo;
• embarque e desembarque;
• guarda e processamento de cargas;
• logística;
• segurança;
• pessoal técnico;
• sistemas de comunicação e controle.

Nesse caso, não existe simples aluguel do navio. Existe uma prestação organizada de serviços aeroportuários.

O enquadramento mais provável no ISSQN é o subitem 20.02 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que inclui serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros e aeronaves, apoio aeroportuário, armazenagem, movimentação de mercadorias e logística.

3.2. Locação pura da embarcação

Em outro modelo, a proprietária poderia simplesmente entregar o navio adaptado a uma companhia aérea ou operadora, que passaria a controlar a estrutura, contratar o pessoal, organizar os pousos e assumir os riscos operacionais.

Nessa hipótese, haveria essencialmente locação de bem móvel.

A locação pura de bem móvel não constitui serviço sujeito ao ISSQN. A ausência de incidência, contudo, somente se sustenta quando a obrigação principal é efetivamente entregar o uso do bem, sem um conjunto indissociável de atividades operacionais prestadas pela proprietária.

3.3. Contrato misto

O modelo mais provável seria um contrato complexo, com:

• disponibilização do navio;
• serviços aeroportuários;
• serviços portuários;
• armazenagem;
• movimentação de aeronaves;
• atendimento a passageiros;
• manutenção;
• alimentação;
• telecomunicações;
• logística.

Nesse caso, seria necessário identificar o objeto principal e, quando os componentes tivessem tratamentos tributários distintos, separar os preços e as obrigações correspondentes.

4. A regra geral do ISSQN

A regra geral da Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISSQN é devido no local do estabelecimento prestador, uma vez que considera estabelecimento prestador o lugar em que o contribuinte desenvolve a atividade de modo permanente ou temporário e que configure uma unidade econômica ou profissional. O nome utilizado — sede, filial, escritório, base ou agência — é irrelevante. 

Isso significa que uma empresa não poderia simplesmente registrar uma sede de papel em Vitória e transferir para o município todo o ISS de suas operações nacionais. Para que Vitória fosse o verdadeiro estabelecimento prestador, seria necessário que ali existissem elementos econômicos concretos, por exemplo:

• direção efetiva do empreendimento;
• centro de contratação;
• pessoal administrativo e operacional;
• gestão técnica;
• controle financeiro;
• manutenção ou apoio logístico;
• organização das missões;
• estrutura permanente vinculada à embarcação.

A inscrição municipal e o endereço formal seriam indícios, mas não seriam suficientes quando separados da realidade econômica.

5. A regra especial dos serviços aeroportuários

Para os serviços do item 20 da lista do ISSQN, a regra ordinária é diferente: o art. 3º, XXII, da Lei Complementar nº 116 determina que o imposto seja devido no local do porto, aeroporto, ferroporto ou terminal em que o serviço seja prestado.

Se o aeroporto fosse terrestre, essa regra seria relativamente simples: o ISSQN pertenceria ao município em que a infraestrutura estivesse instalada. No aeroporto móvel, entretanto, surge uma peculiaridade: a prestação pode ocorrer em águas marítimas.

6. A exceção das águas marítimas

O § 3º do art. 3º da Lei Complementar nº 116 estabelece que, nos serviços executados em águas marítimas, considera-se ocorrido o fato gerador no local do estabelecimento prestador, pois a própria norma excepciona dessa regra apenas os serviços do subitem 20.01, isto é, os serviços portuários. Ela não exclui os serviços aeroportuários do subitem 20.02.

Dessa combinação normativa resulta a seguinte interpretação:

Se o porta-aviões civil prestar verdadeiros serviços aeroportuários em águas juridicamente classificadas como marítimas, o ISSQN tenderá a ser devido no local do estabelecimento prestador.

Assim, sendo Vitória o estabelecimento econômico e profissional real da empresa, haveria argumento consistente para que o ISSQN dos serviços aeroportuários fosse recolhido ao Município de Vitória, mesmo quando a embarcação estivesse temporariamente operando diante do litoral de outro estado.

Essa conclusão não decorreria da matrícula da embarcação, de seu “porto de origem” ou de sua vinculação administrativa à Capitania dos Portos. Decorreria da combinação entre:

1. a natureza aeroportuária do serviço;
2. sua execução em águas marítimas;
3. a existência de estabelecimento prestador efetivo em Vitória.

7. Serviços portuários e aeroportuários não são a mesma coisa

O fato de o porta-aviões estar atracado, fundeado ou apoiado por um porto não transforma automaticamente todas as suas receitas em serviços portuários, pois seria preciso separar:

• serviços prestados pelo porto à embarcação;
• serviços portuários prestados pela própria operadora;
• serviços aeroportuários prestados às aeronaves;
• serviços prestados diretamente aos passageiros;
• mera locação ou disponibilização da estrutura.

Essa distinção é importante porque o § 3º do art. 3º retira expressamente os serviços portuários do subitem 20.01 da regra do estabelecimento prestador em águas marítimas. Consequentemente, uma mesma operação econômica poderia gerar ISSQN para municípios diferentes:

• serviços portuários: município do porto;
• serviços aeroportuários marítimos: município do estabelecimento prestador;
• outros serviços: conforme a regra própria de cada subitem da lista.

O aeroporto móvel seria, portanto, uma unidade econômica única do ponto de vista empresarial, mas potencialmente fragmentada do ponto de vista tributário.

8. Por que Vitória seria particularmente interessante?

A vantagem de Vitória não estaria apenas em eventualmente receber o ISSQN devido pela empresa operadora, pois o Município mantém o programa Nota Vitória, pelo qual a pessoa física identificada como tomadora em uma Nota Fiscal de Serviços Eletrônica pode receber crédito correspondente a até 30% do ISS efetivamente recolhido.

A pessoa física não precisa morar em Vitória. Os créditos podem ser utilizados para abatimento de IPTU, depósito em conta-corrente do titular ou transferência para entidade cadastrada. O portal municipal informa, ainda, um valor mínimo de R$ 25 para depósito bancário e prazo de validade de 18 meses a partir da disponibilização do crédito.

Há, porém, uma distinção fundamental:

O benefício do Nota Vitória pertence ao tomador pessoa física identificado na NFS-e, e não automaticamente à empresa que presta o serviço.

A empresa operadora do aeroporto móvel recolheria o ISSQN. O passageiro, proprietário de aeronave ou outro cliente pessoa física poderia receber o crédito somente quando fosse juridicamente o tomador direto do serviço e tivesse uma NFS-e emitida em seu CPF.

9. O passageiro nem sempre é o tomador do serviço aeroportuário

Em operações comerciais normais, muitos serviços aeroportuários são contratados pela companhia aérea, pois ela pode pagar pela utilização da infraestrutura, movimentação das aeronaves, estacionamento, logística e atendimento operacional. O passageiro, embora seja beneficiário material do aeroporto, pode não ser o contratante nem o tomador identificado na nota fiscal.

Nesse caso, não bastaria o passageiro passar pelo aeroporto flutuante para receber crédito no Nota Vitória: para que a pessoa física fosse beneficiária do programa, seria necessário que ela contratasse diretamente um serviço tributável, como poderia ocorrer nas seguintes hipóteses:

• utilização particular da infraestrutura por proprietário de aeronave;
• estacionamento ou guarda de aeronave particular;
• apoio aeroportuário contratado diretamente;
• transporte interno ou atendimento pessoal faturado separadamente;
• utilização de instalações privativas;
• outros serviços diretamente contratados e documentados em seu CPF.

O programa municipal também exclui determinadas situações. Segundo as regras publicadas pelo Município, não geram crédito, entre outras, as prestações realizadas por MEI, as submetidas a tributação fixa, as imunes ou isentas e aquelas em que a NFS-e indicar tributação fora de Vitória.

Por isso, o mero estabelecimento da empresa em Vitória não garante créditos aos usuários. É indispensável que:

1. o ISS seja juridicamente devido a Vitória;
2. a NFS-e seja emitida segundo as regras municipais;
3. o tomador pessoa física esteja identificado;
4. o imposto seja efetivamente recolhido;
5. não exista nenhuma hipótese de exclusão do programa.

10. A mudança conceitual trazida pelo IBS

O IBS altera profundamente essa construção: enquanto o ISSQN ainda trabalha, em muitos casos, com o estabelecimento do prestador, o IBS é orientado pelo princípio do destino. O tributo procura acompanhar o lugar em que o bem ou serviço é entregue, utilizado ou consumido.

A Lei Complementar nº 214/2025, já modificada pela Lei Complementar nº 227/2026, inclui expressamente a locação, o arrendamento e a cessão temporária de bens entre as operações sujeitas ao IBS e à CBS. Portanto, a locação pura do porta-aviões, que não sofre ISSQN, estará em princípio dentro da base do novo sistema, pois o art. 11 da Lei Complementar nº 214 contém diferentes critérios para determinar o destino da operação.

10.1. Serviços presenciais prestados à pessoa física

Quando o serviço for prestado fisicamente sobre a pessoa ou fruído presencialmente por ela, o destino será o local da prestação.

Atendimento presencial, embarque, recepção e outros serviços diretamente consumidos pelo passageiro tenderão a ser atribuídos ao lugar em que o aeroporto móvel estiver operando.

10.2. Serviços executados fisicamente sobre a aeronave

Quando o serviço for prestado fisicamente sobre um bem móvel material, o destino será o local da execução.

Entrariam nessa categoria, conforme o conteúdo contratual:

• movimentação da aeronave;
• reboque;
• manutenção;
• abastecimento;
• carregamento;
• apoio físico em solo;
• processamento de bagagens e cargas.

Nessas operações, a sede da empresa em Vitória não seria determinante. O IBS acompanharia o local em que a aeronave recebesse materialmente o serviço.

10.3. Transporte de passageiros

Caso a própria empresa também fornecesse transporte de passageiros, o local da operação seria o ponto de início do transporte, pois o transporte não se confundiria com a mera utilização do aeroporto, devendo receber documentação e enquadramento próprios.

10.4. Utilização abstrata da infraestrutura

A Lei Complementar nº 214 menciona expressamente os serviços portuários entre os serviços localizados no lugar da prestação, mas não cria uma categoria igualmente expressa para todos os serviços aeroportuários. Assim, uma cobrança empresarial abstrata pelo direito de acesso ou utilização da infraestrutura, quando não enquadrada como serviço presencial nem como serviço físico sobre aeronave, poderá cair na regra residual.

Nessa hipótese, sendo a operação onerosa, o destino será o domicílio principal do adquirente, pois se uma companhia aérea com estabelecimento em São Paulo contratar centralmente a utilização do aeroporto flutuante, a parcela residual do IBS poderá ser atribuída ao estabelecimento paulista beneficiário, ainda que a proprietária do navio esteja sediada em Vitória.

10.5. Locação do porta-aviões

Na locação da embarcação inteira, a operação é tratada como operação com bem móvel material. O local tende a ser aquele em que o navio for entregue ou disponibilizado ao destinatário. Mais uma vez, Vitória somente será o destino quando a entrega ou disponibilização juridicamente relevante ocorrer ali, pois a sede do proprietário não é suficiente.

11. O contraste entre os dois sistemas

Situação	ISSQN	IBS
Serviço aeroportuário em águas marítimas	Tende a seguir o estabelecimento prestador	Tende a seguir o destino ou local de utilização
Estabelecimento real da empresa em Vitória	Pode atrair o ISS marítimo do subitem 20.02	Não atrai automaticamente o IBS
Locação pura do navio	Não sofre ISSQN	Operação sujeita ao IBS e à CBS
Serviço físico sobre aeronave	Enquadramento aeroportuário, com aplicação das regras da LC nº 116	Local em que o serviço for executado
Serviço presencial ao passageiro	Enquadramento conforme a lista do ISS	Local em que o passageiro usufruir o serviço
Contrato empresarial residual de uso da infraestrutura	Pode integrar o subitem 20.02	Domicílio principal do adquirente
Crédito do Nota Vitória	Possível para tomador pessoa física identificado na NFS-e	Não se transfere automaticamente para o IBS

12. O Nota Vitória durante a transição tributária

Em 2026, o IBS encontra-se em fase inicial de implementação, enquanto o ISSQN continua existindo. A substituição gradual do ISS e do ICMS pelo IBS ocorrerá entre 2029 e 2032, com extinção integral dos antigos impostos em 2033.

Isso significa que programas municipais fundados na arrecadação do ISS, como o Nota Vitória, dependerão de adaptação legislativa ao longo da transição.

O atual crédito de até 30% do ISS não se converte automaticamente em crédito de IBS. O IBS terá arrecadação, fiscalização e distribuição próprias, compartilhadas entre estados e municípios.

Vitória poderá criar ou adaptar políticas de incentivo dentro dos limites constitucionais do novo sistema, mas não se deve presumir que o modelo atual do Nota Vitória continuará, sem modificações, depois da extinção do ISSQN.

13. Vitória como “cidade-base” do aeroporto móvel

A analogia com o supply crawler é parcialmente válida no regime do ISSQN.

O porta-aviões poderia atuar como unidade móvel vinculada economicamente a Vitória. Quando prestasse serviços aeroportuários em águas marítimas, a regra especial da Lei Complementar nº 116 permitiria que o imposto acompanhasse o estabelecimento prestador capixaba.

Nesse contexto, Vitória funcionaria como cidade-base:

• concentra a direção empresarial;
• mantém a unidade econômica;
• organiza as operações;
• recebe o ISSQN juridicamente devido;
• emite as NFS-e;
• concede créditos aos tomadores pessoas físicas que cumprirem as regras do Nota Vitória.

Mas essa vinculação não poderia ser meramente simbólica ou cadastral. A base em Vitória teria de corresponder à realidade econômica da empresa.

Com a consolidação do IBS, a analogia se enfraquece. A unidade continuará pertencendo à empresa capixaba, mas a receita tributária acompanhará predominantemente o destino de cada operação.

O navio poderá ser administrado em Vitória, mas:

• o serviço sobre uma aeronave poderá pertencer ao local da execução;
• o serviço presencial poderá pertencer ao local do consumo;
• o transporte poderá pertencer ao ponto de partida;
• o contrato residual poderá seguir o domicílio do adquirente;
• a locação poderá seguir o lugar da disponibilização do navio.

Conclusão

O aeroporto móvel mostra a diferença entre dois modelos de federalismo fiscal, pois no ISSQN ainda existe uma forte conexão entre a tributação e o estabelecimento prestador. A regra dos serviços executados em águas marítimas torna juridicamente possível que uma empresa verdadeiramente estabelecida em Vitória recolha ao município o ISSQN incidente sobre serviços aeroportuários prestados por uma plataforma móvel. 

Essa estrutura poderia produzir uma vantagem adicional para clientes pessoas físicas: quando fossem tomadores diretos, estivessem identificados na NFS-e e fossem atendidos os demais requisitos, poderiam receber créditos do Nota Vitória. Entretanto, o programa não transforma qualquer passageiro em tomador, não alcança serviços tributados fora de Vitória e não legitima estabelecimentos fictícios.

No IBS, a estrutura muda de eixo. A pergunta deixa de ser predominantemente “onde está domiciliada a unidade?” e passa a ser “onde o bem ou serviço foi entregue, utilizado ou consumido?”.

Assim, sob o ISSQN, o porta-aviões civil ainda pode comportar-se de maneira semelhante ao supply crawler: opera à distância, mas permanece fiscalmente ligado à sua cidade-base. Sob o IBS, ele se torna uma unidade de tributação distribuída. Cada operação transporta consigo o próprio destino fiscal.

Bibliografia comentada

A bibliografia a seguir reúne fontes normativas, regulatórias, jurisprudenciais e doutrinárias. Como o aeroporto flutuante constitui uma hipótese ainda não disciplinada especificamente pelo direito brasileiro, as conclusões do artigo decorrem da aplicação combinada das categorias gerais do direito tributário, aeronáutico e marítimo.

1. Fontes constitucionais e legislativas

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988.

A Constituição é o ponto de partida para a distinção entre o regime do ISSQN e o regime do IBS. O art. 156, III, atribui aos municípios a competência para instituir o ISS sobre os serviços definidos em lei complementar. O art. 156-A, introduzido pela Emenda Constitucional nº 132/2023, cria o IBS como imposto de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios e determina que a arrecadação seja vinculada ao ente de destino da operação. A Constituição admite que esse destino seja definido pelo local da entrega, da disponibilização do bem, da prestação do serviço ou do domicílio do adquirente, conforme as características da operação.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 2023.

É a fonte constitucional imediata da reforma da tributação sobre o consumo. Sua importância para o aeroporto móvel está na substituição progressiva da lógica de origem, ainda presente em diversos aspectos do ISSQN, por uma tributação orientada ao destino econômico da operação. A sede da operadora em Vitória poderá continuar relevante para sua organização empresarial, mas não necessariamente determinará a parcela municipal do IBS.

BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Brasília, DF: Presidência da República, 2003.

É a principal fonte normativa do artigo. Devem ser examinados especialmente:

• o art. 3º, que contém a regra geral do estabelecimento prestador;
• o art. 3º, XXII, que atribui os serviços do item 20 ao local do porto, aeroporto, ferroporto ou terminal;
• o art. 3º, § 3º, relativo aos serviços executados em águas marítimas;
• o art. 4º, que define estabelecimento prestador;
• o subitem 20.01, referente aos serviços portuários;
• o subitem 20.02, referente aos serviços aeroportuários.

A tese de que o ISSQN dos serviços aeroportuários executados em águas marítimas poderia pertencer a Vitória decorre principalmente da combinação entre o inciso XXII e o § 3º do art. 3º. O § 3º excepciona expressamente os serviços portuários do subitem 20.01, mas não faz a mesma ressalva em relação aos serviços aeroportuários do subitem 20.02.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo. Brasília, DF: Presidência da República, 2025.

A Lei Complementar nº 214 regulamenta a estrutura material do IBS e da CBS. Para o objeto deste artigo, seu dispositivo mais importante é o art. 11, que define o local das operações segundo diferentes critérios.

A norma permite distinguir, entre outras situações:

• serviços prestados fisicamente sobre pessoas;
• serviços prestados fisicamente sobre bens móveis;
• transporte de passageiros;
• locação e disponibilização de bens;
• operações residuais, cuja localização pode acompanhar o domicílio principal do adquirente.

Essa fragmentação demonstra que o aeroporto móvel não produzirá necessariamente um único destino tributário. Cada parcela contratual poderá ter seu próprio critério espacial.

BRASIL. Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026. Regulamenta aspectos institucionais do IBS e altera a Lei Complementar nº 214/2025. Brasília, DF: Presidência da República, 2026.

A Lei Complementar nº 227 complementa a regulamentação da reforma e modifica diversos dispositivos da Lei Complementar nº 214. Sua consulta é necessária porque qualquer análise atual do IBS deve utilizar o texto consolidado da legislação, e não apenas a redação original publicada em janeiro de 2025.

2. Legislação e regulação aeronáutica

BRASIL. Lei nº 7.565, de 19 de dezembro de 1986. Código Brasileiro de Aeronáutica. Brasília, DF: Presidência da República, 1986.

O Código Brasileiro de Aeronáutica fornece a estrutura jurídica geral para a infraestrutura aeronáutica, os serviços auxiliares, a operação de aeronaves e as responsabilidades relacionadas ao atendimento de passageiros e cargas.

É especialmente relevante para evitar uma confusão conceitual: uma embarcação capaz de receber aeronaves não se transforma automaticamente em aeroporto civil. A exploração econômica da estrutura dependeria da submissão à autoridade aeronáutica e do cumprimento das normas de segurança operacional. O Código também reconhece a atuação de transportadores e prestadores especializados nos serviços terrestres destinados às aeronaves, passageiros, bagagens e cargas.

AGÊNCIA NACIONAL DE AVIAÇÃO CIVIL. Regulamento Brasileiro da Aviação Civil — RBAC nº 01: Definições, regras de redação e unidades de medida. Brasília, DF: ANAC.

O RBAC nº 01 é relevante porque define aeródromo como área delimitada em terra ou na água destinada, total ou parcialmente, ao pouso, à decolagem e à movimentação de aeronaves.

A referência à água oferece fundamento conceitual para considerar uma infraestrutura aeronáutica flutuante. Isso não significa, entretanto, que o regulamento já autorize especificamente um porta-aviões convertido em aeroporto civil móvel. A definição apenas demonstra que o conceito jurídico de aeródromo não está necessariamente limitado ao solo.

AGÊNCIA NACIONAL DE AVIAÇÃO CIVIL. Regulamento Brasileiro da Aviação Civil — RBAC nº 153: Aeródromos — operação, manutenção e resposta à emergência. Brasília, DF: ANAC.

O RBAC nº 153 disciplina responsabilidades do operador, manutenção, segurança operacional, resposta a emergências e organização das atividades aeroportuárias. A ANAC considera operador de aeródromo a pessoa responsável pela administração ou exploração da infraestrutura e pelo cumprimento dos requisitos de segurança.

Essa fonte ajuda a diferenciar a mera propriedade do navio da efetiva operação aeroportuária. A empresa que apenas aluga a embarcação não desempenha necessariamente a mesma função jurídica daquela que administra pousos, movimenta aeronaves, mantém a pista e responde pela segurança do aeródromo. O regulamento continua sendo atualizado, razão pela qual deve ser consultado sempre em sua versão vigente.

3. Jurisprudência tributária

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante nº 31.

A Súmula Vinculante nº 31 estabelece a inconstitucionalidade da incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis. Ela é indispensável para distinguir dois modelos:

1. a locação pura do porta-aviões adaptado;
2. a prestação de serviços aeroportuários mediante utilização da embarcação.

O STF esclarece que a súmula não afasta o ISS quando, ao lado da locação, existe uma verdadeira prestação de serviços. Nos contratos mistos, o imposto pode alcançar a parcela correspondente aos serviços, mas não deve atingir o valor economicamente correspondente à locação pura.

Essa distinção exige que os contratos identifiquem com precisão os preços da disponibilização do navio, da operação aeroportuária, da movimentação das aeronaves e dos demais serviços.

4. Legislação tributária e programa de cidadania fiscal de Vitória

MUNICÍPIO DE VITÓRIA. Lei Municipal nº 6.075, de 29 de dezembro de 2003. Institui o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza no Município de Vitória.

A legislação municipal deve ser consultada para verificar alíquotas, obrigações acessórias, inscrição no cadastro mobiliário, emissão de NFS-e e procedimentos administrativos aplicáveis ao estabelecimento prestador.

Entretanto, a lei municipal não pode modificar os critérios nacionais de competência territorial definidos pela Lei Complementar nº 116/2003. Vitória somente poderá exigir o imposto quando a legislação complementar federal atribuir a operação ao município. A existência de sede formal ou inscrição municipal não autoriza a apropriação de ISSQN juridicamente devido a outro ente. A própria Prefeitura indica a Lei nº 6.075/2003 como fundamento do sistema municipal de NFS-e e do ISSQN.

MUNICÍPIO DE VITÓRIA. Programa Nota Vitória: informações sobre créditos da NFS-e. Vitória: Secretaria Municipal da Fazenda.

É a fonte administrativa direta para compreender a vantagem concedida ao tomador pessoa física. O programa atribui crédito calculado sobre o ISS efetivamente recolhido, desde que a nota seja emitida para CPF e sejam cumpridas as condições municipais.

No regime normal de tributação, o crédito pode corresponder a 30% do ISS recolhido. O portal também prevê tratamento próprio para prestadores do Simples Nacional e exclui determinadas prestações, como aquelas tributadas fora de Vitória ou submetidas a regimes que não geram crédito.

A Prefeitura informa que a pessoa física não precisa residir em Vitória para participar. Os créditos podem, conforme as regras vigentes, ser depositados em conta do titular, empregados no abatimento de IPTU ou destinados a entidade habilitada. Apenas notas emitidas para pessoa física identificada pelo CPF geram créditos no programa.

Essa fonte é indispensável para sustentar a seguinte distinção:

O fato de o serviço gerar ISSQN para Vitória não significa que qualquer usuário material da infraestrutura receberá crédito. É necessário que a pessoa física seja o tomador identificado na NFS-e.

5. Doutrina sobre o ISSQN

BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. 4. ed. Atualização de Paulo Ayres Barreto. São Paulo: Noeses, 2018.

É uma das principais obras brasileiras sobre os limites constitucionais do ISSQN. O livro examina o conceito de serviço, a função da lei complementar, a competência municipal, o estabelecimento prestador e os conflitos territoriais entre municípios.

Para o aeroporto móvel, sua principal utilidade consiste na análise de que o estabelecimento prestador não pode ser reduzido ao endereço indicado no contrato social. É necessário identificar uma unidade econômica ou profissional efetiva, capaz de demonstrar onde a prestação é organizada e desenvolvida. A quarta edição incorpora atualizações relacionadas à Lei Complementar nº 157/2016.

MELO, José Eduardo Soares de. ISS: teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2023.

A obra apresenta uma análise sistemática do ISSQN, incluindo materialidade, lista de serviços, sujeito ativo, local da incidência, base de cálculo e obrigações do contribuinte.

É especialmente útil para examinar serviços complexos ou mistos. No caso estudado, ajuda a separar juridicamente a locação da embarcação, os serviços aeroportuários, os serviços portuários, a logística e as atividades prestadas diretamente às aeronaves ou passageiros. A separação contratual e documental dessas parcelas pode ser necessária para evitar que a totalidade da receita receba tratamento inadequado. A existência da sétima edição de 2023 é registrada inclusive em documentos administrativos que a utilizam como referência doutrinária.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, edição mais recente.

A obra fornece o método da regra-matriz de incidência tributária, útil para decompor a obrigação em seus critérios:

• material;
• espacial;
• temporal;
• pessoal;
• quantitativo.

Aplicado ao aeroporto móvel, o método impede que a análise se limite ao endereço da empresa. É preciso identificar qual atividade foi realizada, onde ocorreu juridicamente, quem é o prestador, quem é o tomador e qual parcela do preço constitui a base de cálculo.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, edição mais recente.

A obra é relevante para o exame da repartição constitucional de competências e para a compreensão de que os municípios não podem ampliar sua própria competência tributária por meio de lei ordinária.

O estudo é especialmente importante quando dois municípios reivindicam o mesmo ISSQN: um porque abriga o estabelecimento empresarial e outro porque se considera o local material da prestação. A solução deve respeitar a Constituição e a lei complementar nacional, não apenas a legislação local de cada município.

6. Nota metodológica

Não foi localizada norma ou decisão judicial que examine especificamente um antigo porta-aviões convertido em aeroporto civil móvel para efeitos de ISSQN ou IBS.

Por isso, o artigo não descreve um regime tributário já consolidado para essa atividade. Ele desenvolve uma construção jurídica hipotética a partir de cinco elementos:

1. o enquadramento do contrato na lista de serviços;
2. a distinção entre locação e prestação de serviço;
3. a regra especial das águas marítimas;
4. o conceito de estabelecimento prestador;
5. os critérios de destino do IBS.

Em um empreendimento real, seria recomendável formular consultas tributárias formais ao Município de Vitória e aos demais municípios potencialmente envolvidos. Também seriam necessárias manifestações da ANAC, da autoridade marítima, dos órgãos ambientais e, conforme a evolução da transição tributária, do Comitê Gestor do IBS.

A interpretação mais defensável, portanto, não é a de que o porta-aviões estaria fiscalmente “domiciliado” em Vitória apenas por pertencer a uma empresa capixaba. A vinculação ao município dependeria da existência de estabelecimento prestador substancial e da incidência concreta da regra prevista para os serviços executados em águas marítimas.

A pluralidade de domicílios no Código Civil e a cidadania fiscal: reflexões sobre um possível exame de caso envolvendo pessoas com domícilo em Vitória e estabelcimento empresarial em São Paulo, na qualidade de MEI

O federalismo fiscal brasileiro não se manifesta apenas na repartição constitucional das competências tributárias. Ele também aparece nos programas municipais que devolvem ao tomador de serviços uma parcela do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISSQN — recolhido pelo prestador. Esses programas transformam a emissão da nota fiscal em instrumento de fiscalização colaborativa e, ao mesmo tempo, em mecanismo de cidadania fiscal.

A comparação entre o Nota Vitória e a Nota Fiscal Paulistana revela uma situação particularmente interessante, pois Vitória concentra o benefício na pessoa física identificada pelo CPF, enqaunto São Paulo, por sua vez, o mantém para determinadas pessoas jurídicas, entre elas microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional. Desse modo, uma pessoa natural que possua domicílio pessoal em Vitória e mantenha um estabelecimento empresarial efetivo em São Paulo pode ocupar posições jurídicas diferentes em cada município: em Vitória, pode tomar serviços pessoais em seu CPF; em São Paulo, pode tomar serviços empresariais em seu CNPJ de microempreendedor individual.

Essa estrutura não deve ser confundida, sem maiores qualificações, com uma dupla tributação ou com a apropriação duplicada de créditos sobre uma mesma prestação. Trata-se, mais precisamente, de uma pluralidade coordenada de posições fiscais municipais, fundada na pluralidade de domicílios admitida pelo direito civil e na separação funcional entre a vida pessoal e a atividade empresarial.

1. A pluralidade de domicílios no Código Civil

A concepção comum de domicílio costuma associá-lo a uma única residência principal. O direito civil brasileiro, entretanto, trabalha com uma ideia mais flexível, pois o artigo 70 do Código Civil define como domicílio da pessoa natural o lugar onde ela estabelece residência com intenção definitiva, enquanto o artigo 71 admite expressamente que uma mesma pessoa possua diversas residências nas quais viva alternadamente, considerando-se domicílio qualquer uma dela, ao passo que o artigo 72 acrescenta o chamado domicílio profissional: para as relações concernentes à profissão, também é domicílio o lugar em que ela é exercida. Se a profissão for exercida em lugares distintos, cada um deles poderá constituir domicílio para as relações correspondentes.

Portanto, não existe incompatibilidade conceitual em uma pessoa:

• residir ou manter um centro de vida pessoal em Vitória;
• desenvolver sua atividade empresarial a partir de São Paulo;
• estabelecer relações pessoais em um município;
• constituir relações profissionais e empresariais em outro.

A pluralidade de domicílios, contudo, precisa corresponder à realidade. A norma civil não legitima a criação de endereços puramente artificiais, destituídos de residência, atividade profissional ou vínculo econômico efetivo. O domicílio é uma qualificação jurídica de uma situação material, e não apenas um dado escolhido para produzir vantagens tributárias.

2. CPF e CNPJ como diferentes qualidades de atuação

No caso do MEI, é necessário evitar a impressão de que o CPF e o CNPJ pertencem a duas pessoas totalmente independentes, pois o microempreendedor individual é empresário individual: a pessoa natural exerce a atividade empresarial em nome próprio, embora seja identificada cadastral e fiscalmente por um CNPJ nas operações relacionadas ao empreendimento.

Existe, assim, uma distinção funcional:

Na esfera pessoal, o indivíduo contrata serviços como consumidor ou usuário final e é identificado pelo CPF.

Na esfera empresarial, ele contrata serviços necessários ou úteis ao funcionamento de sua atividade econômica e é identificado pelo CNPJ do MEI.

A Lei Complementar nº 123 estabelece que o MEI é uma modalidade de microempresa. Determina também que os benefícios previstos nessa lei complementar para as microempresas se estendem ao MEI sempre que forem mais favoráveis. Essa qualificação fornece fundamento normativo para seu tratamento como microempresa nos programas que beneficiem as MEs optantes pelo Simples Nacional, embora a fruição concreta dependa do reconhecimento cadastral e operacional realizado pelo sistema municipal.

A existência do CNPJ não autoriza, porém, a transferência arbitrária de despesas pessoais para a empresa, já que a identificação do tomador deve corresponder à natureza verdadeira da contratação - assim. uma consulta de contabilidade, um serviço de publicidade empresarial, a manutenção de um equipamento utilizado no empreendimento ou a contratação de software para a atividade podem ser documentados no CNPJ, enquanto uma academia, um tratamento estético pessoal ou um serviço prestado exclusivamente na residência particular normalmente pertencem à esfera do CPF, salvo quando houver uma relação empresarial real e demonstrável.

3. A posição da pessoa física no Nota Vitória

O Nota Vitória foi construído em torno do tomador pessoa física. Segundo as regras atualmente divulgadas pelo portal oficial, somente as notas emitidas para pessoas físicas, com identificação pelo CPF, integram o programa.

O crédito corresponde a 30% do valor do ISS calculado na prestação, e não a 30% do preço total do serviço. Além disso, a liberação depende do recolhimento do imposto referente à nota pelo prestador.

Suponha-se um serviço pessoal de R$ 1.000 sujeito a uma alíquota de ISS de 5%:

• preço do serviço: R$ 1.000;
• ISS calculado: R$ 50;
• crédito do Nota Vitória: 30% de R$ 50;
• benefício para o tomador: R$ 15.

Os créditos vinculados ao CPF podem ser depositados em conta corrente do titular, desde que atingido o saldo mínimo de R$ 25. Também podem ser utilizados para abatimento de IPTU ou em outras modalidades previstas pelo programa. O portal atualmente menciona expressamente conta corrente, não conta poupança.

Nesse primeiro polo da estrutura, a pessoa atua como tomadora pessoa física. Ela contrata serviços pessoais cujo ISS seja devido a Vitória, solicita a indicação do CPF na NFS-e e recebe o crédito municipal quando os demais requisitos forem satisfeitos.

4. A posição empresarial na Nota Fiscal Paulistana

São Paulo adota atualmente uma lógica diferente, pois o manual municipal da NFS-e informa que os serviços tomados por pessoas físicas a partir de 2 de março de 2017 não geram créditos. Portanto, o simples fato de uma pessoa morar em São Paulo ou colocar seu CPF na nota não produz, atualmente, o benefício financeiro que existia em períodos anteriores.

Para a pessoa jurídica, entretanto, o programa preserva benefícios. O manual vigente estabelece crédito de 10% do ISS para microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, quando a empresa tomadora não for responsável pelo recolhimento do imposto. O crédito pode ser empregado no abatimento de IPTU de imóvel situado no Município de São Paulo ou depositado em conta corrente ou poupança mantida no sistema financeiro nacional.

O depósito exige saldo mínimo de R$ 25, titularidade da conta pelo beneficiário e ausência de inscrição no CADIN municipal. O manual também exige expressamente que a pessoa jurídica tomadora esteja estabelecida no Município de São Paulo e que os optantes pelo Simples informem corretamente seu regime tributário no sistema da NFS-e.

Como a Lei Complementar nº 123 qualifica o MEI como modalidade de microempresa, existe fundamento jurídico para que o microempreendedor individual paulistano seja alcançado pelo tratamento atribuído às microempresas. Na prática, entretanto, é indispensável que:

• o CNPJ esteja efetivamente estabelecido em São Paulo;
• o cadastro municipal reconheça a condição do tomador;
• a opção pelo regime esteja corretamente informada;
• a nota seja emitida para o CNPJ;
• o serviço seja apto a gerar crédito;
• o ISS seja efetivamente recolhido.

Se o tomador for responsável pelo recolhimento do ISS, o manual prevê outro enquadramento, com crédito correspondente a 5% do imposto, e não aos 10% aplicáveis à empresa que não realiza a retenção.

5. O estabelecimento paulistano precisa ser real

A residência pessoal em Vitória não impede a existência de estabelecimento empresarial em São Paulo. O ponto decisivo é que o endereço paulistano represente uma unidade econômica ou profissional verdadeira, pois a Lei Complementar nº 116 define estabelecimento prestador como o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional. A denominação atribuída ao local — sede, escritório, agência, posto ou outra — não é determinante quando os elementos materiais revelam onde a atividade é efetivamente organizada.

Por isso, não seria suficiente contratar um endereço de correspondência em São Paulo e manter toda a direção, estrutura, trabalho e operação em Vitória. Um estabelecimento juridicamente sustentável deve apresentar elementos como:

• possibilidade legal de exercício da atividade no endereço;
• inscrição municipal e cadastro coerente;
• organização profissional ou econômica no local;
• utilização do endereço para relações empresariais;
• documentação, contratos e comunicações compatíveis;
• efetivo exercício, administração ou suporte da atividade.

O MEI também não pode possuir filial. Ele deve manter um único estabelecimento empresarial. Assim, se o estabelecimento do MEI estiver em São Paulo, não poderá simultaneamente manter uma filial empresarial do mesmo CNPJ em Vitória. Isso não impede que seu titular tenha residência ou domicílio pessoal no Espírito Santo.

Essa distinção é fundamental, pois a residência da pessoa natural pode estar em Vitória, enquanto o único estabelecimento do MEI está em São Paulo.

6. O local do consumo não determina sempre o município competente

Outro cuidado necessário é não confundir o local em que o tomador se encontra com o local ao qual pertence o ISS, pois a regra geral da Lei Complementar nº 116 estabelece que o serviço se considera prestado e o ISS é devido no local do estabelecimento do prestador. Existem, contudo, diversas exceções nas quais o imposto pertence ao município da execução material, do imóvel, do evento, da instalação, do tomador ou de outro elemento indicado pela legislação nacional.

Portanto, dizer que alguém “tomou um serviço em Vitória” não significa necessariamente que o ISS pertença a Vitória. Da mesma maneira, uma contratação feita por um MEI paulistano não gera automaticamente crédito da Nota Fiscal Paulistana.

É necessário verificar, em cada operação:

1. qual é o serviço da lista da Lei Complementar nº 116;
2. onde está estabelecido o prestador;
3. se existe exceção à regra geral;
4. qual município é competente para receber o ISS;
5. se a nota está dentro das atividades que geram crédito no programa municipal;
6. quem é o tomador verdadeiro, CPF ou CNPJ;
7. quem possui responsabilidade pelo recolhimento.

Os programas de incentivo acompanham a territorialidade do imposto. Em regra, não basta que o beneficiário possua vínculo com o município: o ISS que serve de base para o crédito deve pertencer àquele ente municipal.

7. Cumulação lícita ou conflito positivo?

A expressão conflito positivo de direito intermunicipal pode ser utilizada em sentido amplo para descrever a coexistência de vínculos jurídicos com dois municípios. Tecnicamente, porém, é útil distinguir duas situações.

A cumulação coordenada

Há cumulação coordenada quando existem duas operações autônomas:

Em Vitória:

• serviço de natureza pessoal;
• tomador identificado pelo CPF;
• ISS devido a Vitória;
• crédito de 30% do imposto pelo Nota Vitória.

Em São Paulo:

• serviço relacionado à atividade empresarial;
• tomador identificado pelo CNPJ do MEI;
• estabelecimento empresarial efetivo na capital;
• ISS devido a São Paulo e apto a gerar o incentivo;
• crédito de 10% do imposto, quando não houver responsabilidade do tomador pelo recolhimento.

Nesse caso, os fatos jurídicos não se confundem. São diferentes:

• os contratos;
• os prestadores;
• as notas fiscais;
• os serviços;
• os municípios competentes;
• a qualidade em que o tomador atua;
• os programas que concedem os créditos.

Não há dupla apropriação. A mesma pessoa participa de dois programas porque mantém vínculos legítimos com duas ordens municipais e realiza operações diferentes em cada uma delas.

O verdadeiro conflito positivo

O conflito positivo propriamente dito surgiria se dois municípios pretendessem considerar devido a seus territórios o ISS incidente sobre uma mesma prestação.

Também haveria problema se o contribuinte tentasse fazer com que uma única contratação:

• fosse simultaneamente pessoal e empresarial;
• fosse documentada duas vezes, uma no CPF e outra no CNPJ;
• gerasse crédito integral em dois programas;
• tivesse o ISS artificialmente atribuído a dois municípios;
• fosse deslocada cadastralmente sem correspondência com a realidade.

Nessa hipótese, não se estaria diante de simples pluralidade de domicílios, mas de conflito de competência, erro documental ou possível simulação.

8. O direito intermunicipal como dimensão da cidadania fiscal

A situação permite formular uma ideia mais ampla de direito intermunicipal privado, uma vez que a pessoa moderna não está necessariamente presa a um único território, pois ela pode residir em uma cidade, exercer atividade profissional em outra, possuir imóveis em uma terceira e contratar serviços de empresas estabelecidas em diferentes municípios.

Cada deslocamento ou relação econômica coloca o indivíduo em contato com uma legislação municipal distinta. A pessoa passa a organizar suas relações privadas levando em consideração:

• domicílio civil;
• domicílio profissional;
• estabelecimento empresarial;
• local do prestador;
• local da execução do serviço;
• município competente para o ISS;
• programas locais de incentivo;
• identificação do tomador pelo CPF ou CNPJ.

A cidadania fiscal deixa, assim, de ser estritamente residencial. Ela torna-se relacional e institucional. O indivíduo participa da fiscalização tributária e recebe benefícios conforme a posição concreta que ocupa em cada relação econômica.

Em Vitória, ele pode ser o consumidor pessoa física que exige a nota e recebe parte do ISS. Em São Paulo, pode ser o pequeno empresário que documenta suas despesas profissionais e recebe o incentivo destinado às microempresas estabelecidas na cidade.

A pluralidade não destrói a unidade da pessoa. Pelo contrário: permite que suas diferentes funções sociais — consumidor, residente, profissional e empresário — sejam reconhecidas pelas diversas ordens municipais.

9. Limites jurídicos do planejamento

O planejamento é legítimo quando organiza fatos reais. Torna-se, no entanto, vulnerável quando se tenta substituir a realidade econômica por uma construção meramente documental.

Para que a estrutura seja consistente, quatro correspondências precisam ser preservadas:

Correspondência pessoal: os serviços pessoais devem ser tomados no CPF.

Correspondência empresarial: os serviços ligados à atividade do MEI devem ser documentados no CNPJ.

Correspondência territorial: o programa escolhido deve pertencer ao município competente para o ISS daquela prestação.

Correspondência material: residência, domicílio profissional e estabelecimento devem possuir existência efetiva, e não apenas cadastral.

Também não é necessário que todo serviço contratado pelo MEI coincida diretamente com o CNAE que ele oferece aos clientes. Uma atividade empresarial necessita de serviços instrumentais, como contabilidade, tecnologia, manutenção, publicidade e apoio administrativo. O vínculo exigido é econômico e funcional: a despesa precisa contribuir efetivamente para a organização ou para o exercício da atividade.

Conclusão

É juridicamente possível que uma pessoa natural possua domicílio pessoal em Vitória e mantenha seu único estabelecimento de MEI em São Paulo.

Nessa configuração, ela poderá, em tese:

• tomar serviços pessoais em Vitória, identificando-se pelo CPF e participando do Nota Vitória;
• tomar serviços empresariais em São Paulo, identificando-se pelo CNPJ do MEI estabelecido na capital e participando da Nota Fiscal Paulistana, observados o enquadramento cadastral e as demais condições municipais.

A operação não representa, por si só, um conflito positivo de competência. Quando os serviços, notas e posições jurídicas são diferentes, existe uma cumulação lícita de benefícios fiscais municipais.

O conflito verdadeiro somente aparece quando dois municípios disputam o mesmo ISS ou quando se tenta duplicar benefícios sobre uma única prestação, pois essa estrutura demonstra como a pluralidade de domicílios, reconhecida pelo Código Civil, pode servir de fundamento para uma cidadania fiscal igualmente plural. A pessoa não pertence economicamente a um único espaço: ela pode integrar diferentes comunidades municipais, desde que cada vínculo seja autêntico, documentalmente coerente e subordinado às regras territoriais do imposto.

Bibliografia comentada

1. Fontes constitucionais e legais nacionais

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.

É o ponto de partida para compreender a autonomia municipal, a posição dos municípios como entes da Federação e sua competência para instituir o ISS. Devem ser consultados especialmente os artigos 18, 30, 145, 146, 150 e 156, além das modificações promovidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023. A Constituição permite situar os programas Nota Vitória e Nota Fiscal Paulistana não como favores administrativos isolados, mas como manifestações da autonomia financeira e legislativa municipal.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional.

A Emenda Constitucional nº 132/2023 criou o IBS, tributo de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios, e estabeleceu a substituição progressiva do ISS. É indispensável para analisar o futuro dos programas municipais de devolução de parte do imposto, pois a extinção do ISS exigirá a reformulação jurídica e financeira desses incentivos.

BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil.

Os artigos 70 a 72 fornecem o fundamento civil da pluralidade de domicílios. O artigo 71 reconhece que uma pessoa pode ter diversas residências nas quais viva alternadamente, enquanto o artigo 72 admite um domicílio profissional específico para as relações ligadas ao exercício da profissão. O artigo 966 também é relevante porque define o empresário, categoria na qual se insere o titular do MEI.

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.

O Código Tributário Nacional deve ser consultado para diferenciar competência tributária, capacidade tributária ativa, obrigação tributária e vigência territorial da legislação municipal. É especialmente importante o artigo 102, segundo o qual a legislação tributária municipal pode produzir efeitos fora do respectivo território apenas nos limites reconhecidos por convênios ou normas gerais nacionais. Essa regra impede que um programa municipal de incentivo seja automaticamente aplicado a um imposto pertencente a outro município.

BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.

É a principal fonte para identificar qual município possui competência para receber o ISS em cada prestação. Seu artigo 3º adota como regra o local do estabelecimento prestador, mas apresenta numerosas exceções baseadas no local do imóvel, da execução, do evento ou do tomador. O artigo 4º define estabelecimento prestador a partir da existência de uma unidade econômica ou profissional efetiva, afastando a suficiência de um endereço meramente formal.

BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte.

A Lei Complementar nº 123 disciplina o Simples Nacional e o regime do microempreendedor individual. Sua leitura é necessária para verificar a condição do MEI como modalidade de microempresa, suas limitações cadastrais, seu regime simplificado de recolhimento e sua relação com benefícios municipais concedidos às microempresas optantes pelo Simples.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo.

A LC nº 214/2025 regulamenta parte central da reforma tributária do consumo. Para o tema deste artigo, interessa especialmente a distinção entre o regime regular do IBS e da CBS e os regimes do Simples Nacional e do MEI. A norma permite avaliar como a substituição do ISS poderá modificar tanto os créditos tributários empresariais quanto os programas municipais de incentivo ao tomador.

2. Fontes municipais de Vitória

VITÓRIA. Lei municipal nº 8.693, de 25 de julho de 2014. Autoriza a instituição do Programa Nota Vitória.

A Lei nº 8.693/2014 constitui a base legislativa do Nota Vitória. Ela deve ser examinada para compreender os beneficiários, as atividades excluídas e os limites da autorização concedida ao Poder Executivo municipal. A legislação concentra o incentivo no tomador pessoa física e serve de fundamento para a regulamentação posterior pelo Decreto nº 16.082/2014.

VITÓRIA. Decreto nº 16.082, de 12 de agosto de 2014. Institui o Programa Nota Vitória.

É o principal regulamento do programa. O decreto estabelece que o incentivo se destina aos tomadores pessoas físicas identificados pelo CPF e condiciona a geração definitiva do crédito ao recolhimento do ISS pelo prestador. Também disciplina as exclusões, a utilização dos valores e a operacionalização do programa.

PREFEITURA MUNICIPAL DE VITÓRIA. Portal Nota Vitória. Perguntas frequentes e informações sobre créditos.

O portal deve ser consultado juntamente com a lei e o decreto, pois contém as regras operacionais aplicadas pelo sistema. Ele informa que o crédito corresponde, em regra, a 30% do ISS calculado e efetivamente recolhido; que apenas notas emitidas para pessoas físicas com CPF participam do programa; e que os valores podem ser depositados em conta corrente a partir do mínimo regulamentar.

PREFEITURA MUNICIPAL DE VITÓRIA. Nota Vitória: contribuinte pode ter devolução de parte do valor pago em impostos.

Essa orientação administrativa confirma um elemento particularmente relevante para a tese do artigo: a pessoa física não precisa residir em Vitória para receber o crédito. O vínculo decisivo é a existência de uma NFS-e elegível, emitida para o CPF, cujo ISS seja devido e recolhido ao Município de Vitória.

3. Fontes municipais de São Paulo

SÃO PAULO. Lei municipal nº 14.097, de 8 de dezembro de 2005. Institui a Nota Fiscal Eletrônica de Serviços e dispõe sobre a geração e a utilização de créditos.

A Lei nº 14.097/2005 é a base jurídica da Nota Fiscal Paulistana. Ela autoriza a atribuição ao tomador de uma parcela do ISS devidamente recolhido e permite que o regulamento diferencie percentuais segundo a categoria do beneficiário. Sua evolução legislativa demonstra que a existência de autorização legal para determinada categoria não significa necessariamente que o percentual operacional esteja acima de zero em todos os períodos.

PREFEITURA DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. Manual da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica — NFS-e, versão 6.2, 2026.

É a fonte operacional mais importante para a aplicação atual do programa paulistano. O manual informa que as pessoas físicas não recebem créditos relativos aos fatos geradores ocorridos desde 2 de março de 2017. Em contrapartida, prevê crédito de 10% do ISS para microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, quando o tomador não for responsável pelo recolhimento, e crédito de 5% para pessoas jurídicas responsáveis pelo pagamento do imposto.

O manual também exige que o tomador pessoa jurídica esteja estabelecido no Município de São Paulo e permite o depósito dos créditos em conta corrente ou poupança, observado o saldo mínimo de R$ 25 e as demais condições cadastrais. É essa fonte que fornece o principal fundamento administrativo para a posição diferenciada do MEI paulistano enquanto tomador empresarial.

4. Doutrina sobre ISS e competência tributária

BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética.

A obra é uma referência específica para o estudo constitucional e legal do ISS. É particularmente útil para compreender os critérios espacial, material e pessoal da incidência, a noção de estabelecimento prestador e os conflitos entre municípios que pretendem tributar a mesma prestação. Sua leitura permite separar o verdadeiro conflito positivo de competência da simples participação de uma pessoa em programas municipais relativos a operações independentes.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros/JusPodivm, 2025.

Carrazza oferece uma análise sistemática das competências tributárias a partir do federalismo e dos princípios constitucionais. A obra é útil para sustentar que a autonomia municipal não significa soberania: cada município somente pode instituir, arrecadar e incentivar os tributos dentro dos limites definidos pela Constituição e pelas normas gerais nacionais.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses.

A obra fornece as categorias necessárias para decompor cada prestação em seus elementos jurídicos: hipótese de incidência, fato jurídico tributário, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota. Essa metodologia ajuda a demonstrar por que duas notas, referentes a contratos diferentes e destinadas a municípios distintos, não constituem duplicidade apenas porque pertencem à mesma pessoa natural.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses, 2021.

A obra aprofunda a análise das normas tributárias como estruturas de linguagem. É especialmente útil para diferenciar expressões próximas, mas não equivalentes, como “crédito tributário”, “crédito de incentivo”, “devolução de imposto”, “benefício financeiro” e “cashback fiscal”. Essa precisão terminológica evita considerar o crédito do Nota Vitória ou da Nota Fiscal Paulistana como se fosse um crédito escritural decorrente da não cumulatividade.

TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação e elusão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

A obra examina as relações entre os negócios jurídicos privados e seus efeitos tributários. É relevante para estabelecer a fronteira entre planejamento legítimo e simulação: a pessoa pode organizar residências, domicílios profissionais, estabelecimentos e contratos de maneira fiscalmente eficiente, mas os documentos precisam corresponder à substância econômica e à efetiva finalidade das operações.

5. Estudos sobre municipalismo e federalismo fiscal

SENADO FEDERAL. Tributos municipais: Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISS. Brasília: Senado Federal, 2012.

A publicação apresenta uma visão institucional do ISS, incluindo sua estrutura nacional, sua aplicação pelos municípios e sua relação com o Simples Nacional. É uma leitura introdutória útil para compreender como um tributo municipal é simultaneamente condicionado por normas gerais federais.

SENADO FEDERAL. O federalismo fiscal na organização do Estado brasileiro pela Constituição de 1988. Brasília: Senado Federal.

O estudo situa a distribuição constitucional de receitas e competências dentro do modelo federativo brasileiro. Ele permite compreender os programas de cidadania fiscal como instrumentos da autonomia municipal, mas também como peças de um sistema nacional em que as decisões de um ente podem produzir consequências econômicas para residentes e empresas vinculados a outros territórios.

INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA — IPEA. Reforma tributária. Rio de Janeiro: Ipea; Brasília: OAB/DF, 2018.

A coletânea reúne diferentes perspectivas sobre a complexidade do sistema tributário, os conflitos federativos e as propostas de reforma do consumo. Embora anterior à aprovação da Emenda Constitucional nº 132/2023, oferece o contexto intelectual e econômico que levou à busca por um imposto de base ampla e administração coordenada.

Nota metodológica

As fontes normativas e os manuais administrativos devem prevalecer sobre a doutrina quando se pretende determinar o funcionamento concreto dos programas. Além disso, as regras operacionais podem ser alteradas por decreto, portaria, atualização do sistema ou mudança dos percentuais fixados pela Administração.

Por isso, a tese da pluralidade coordenada de posições fiscais deve ser aplicada mediante a análise individual de cada prestação:

1. identificação da natureza pessoal ou empresarial do serviço;
2. indicação correta do CPF ou do CNPJ do tomador;
3. determinação do município ao qual pertence o ISS;
4. verificação do regime tributário do prestador;
5. confirmação de que a atividade gera crédito;
6. comprovação da realidade do estabelecimento empresarial;
7. consulta às regras vigentes na data do fato gerador.

Essa metodologia permite aproveitar legitimamente a pluralidade de vínculos municipais sem transformar a organização fiscal em duplicidade documental, simulação de domicílio ou apropriação de dois benefícios sobre uma mesma prestação.