Introdução
A substituição gradual do ICMS pelo Imposto sobre Bens e Serviços — IBS — não produzirá apenas uma mudança de alíquotas, bases de cálculo e competências arrecadatórias. Ela poderá alterar profundamente a relação entre o consumidor, o documento fiscal e o território ao qual se atribui a receita tributária.
No sistema atual, programas como a Nota Fiscal Paulista e o Nota Paraná vinculam a concessão do crédito, em regra, ao estabelecimento que realizou a venda. A localização do fornecedor funciona como elemento de conexão entre a operação, o imposto recolhido e o programa estadual de cidadania fiscal.
O IBS modifica esse raciocínio. Embora o vendedor possa estar estabelecido no Paraná, a parcela estadual e a parcela municipal do novo imposto serão determinadas pelo destino da operação. Se a mercadoria for entregue a um consumidor em São Paulo, o IBS será cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado de São Paulo e do município paulista de destino. A Constituição também determina que a receita das operações que não gerarem creditamento seja distribuída ao ente federativo de destino.
Durante o período de transição, porém, os dois sistemas conviverão. O ICMS continuará existindo ao mesmo tempo que o IBS começa a ser cobrado. Surge, então, uma hipótese singular: a mesma compra poderá ser considerada por um programa estadual vinculado ao ICMS do estabelecimento de origem e, simultaneamente, por outro programa vinculado ao IBS atribuído ao destino.
Essa possibilidade pode ser descrita, em sentido amplo, como um conflito positivo entre programas de cidadania fiscal. Em sentido jurídico mais estrito, entretanto, não haverá necessariamente um conflito positivo de competência tributária. Haverá uma sobreposição de títulos de benefício, fundada na convivência temporária entre dois impostos e dois critérios territoriais distintos.
1. O sistema atual: a cidadania fiscal ligada ao estabelecimento vendedor
A Nota Fiscal Paulista concede créditos aos adquirentes de mercadorias, bens e determinados serviços quando a compra é realizada de estabelecimento fornecedor localizado no Estado de São Paulo. A legislação prevê que até 30% do ICMS efetivamente recolhido por cada estabelecimento pode ser distribuído entre os respectivos adquirentes, conforme os critérios regulamentares.
A estrutura do Nota Paraná é semelhante. O valor do crédito depende do imposto efetivamente recolhido pelo fornecedor, do número de consumidores que informaram o CPF ou CNPJ e da proporção representada por cada aquisição. A administração paranaense esclarece expressamente que compras realizadas em estabelecimentos situados fora do Paraná não geram o crédito ordinário do programa.
O elemento territorial predominante, portanto, não é apenas o domicílio do consumidor nem o local em que o bem será utilizado. O elemento de conexão é, fundamentalmente, a localização do estabelecimento participante e o ICMS por ele recolhido.
Pode-se representar o sistema atual da seguinte forma:
estabelecimento situado no Estado → recolhimento estadual do ICMS → formação de uma massa de créditos → distribuição aos consumidores identificados.
Uma empresa paranaense que vende para um consumidor situado em São Paulo pode recolher parcelas de ICMS relacionadas à operação e ao conjunto de suas atividades. Contudo, a nota emitida pelo estabelecimento paranaense não ingressa, pelas regras atuais, na Nota Fiscal Paulista, pois esta exige fornecedor localizado no território paulista. Da mesma forma, uma nota emitida por estabelecimento paulista não se converte em crédito ordinário do Nota Paraná.
Os programas atuais, portanto, estruturam uma territorialidade de origem ou de estabelecimento, ainda que a disciplina constitucional do ICMS interestadual já atribua parte da arrecadação ao destino.
2. A substituição tributária não impede necessariamente o crédito, mas pode esvaziá-lo
A substituição tributária demonstra que o crédito dos programas atuais não corresponde necessariamente ao imposto individualmente destacado ou economicamente contido em cada produto.
No Nota Paraná, uma compra composta por mercadorias isentas, imunes ou sujeitas à substituição tributária pode participar do rateio, desde que o estabelecimento tenha realizado algum recolhimento de ICMS computável pelo programa. Se o varejista comercializar apenas mercadorias sujeitas à substituição tributária e, por isso, não tiver imposto próprio a recolher no período, o crédito pode ser igual a zero.
Isso ocorre porque o sistema não devolve necessariamente uma fração individualizada do imposto incidente sobre aquele produto específico. Ele distribui entre os consumidores uma parcela do ICMS efetivamente recolhido pelo estabelecimento durante determinado período.
Assim, duas afirmações devem ser distinguidas:
- a mercadoria submetida à substituição tributária pode ser considerada no conjunto de compras do consumidor;
- isso não assegura, por si só, a existência de crédito, porque a formação da massa distribuível depende do recolhimento realizado pelo estabelecimento.
A substituição tributária pode, portanto, reduzir ou eliminar a massa de créditos sem necessariamente excluir o documento fiscal da participação no programa.
Essa distinção será relevante durante a transição. A parcela paranaense eventualmente recebida pelo consumidor continuará submetida à lógica do ICMS e do recolhimento do estabelecimento. Já uma eventual parcela paulista fundada no IBS poderá seguir lógica diferente, mais diretamente relacionada à tributação da aquisição no destino.
3. O IBS e a mudança do elemento de conexão
A Constituição determina que o IBS tenha legislação única e uniforme no território nacional, embora cada Estado e cada Município possa fixar sua própria alíquota. A alíquota incidente sobre determinada operação será formada pela soma das alíquotas do Estado e do Município de destino.
O novo sistema abandona, em grande medida, a ideia de que a localização do fornecedor define o ente beneficiado pela tributação do consumo.
Se uma empresa estabelecida no Paraná vender uma mercadoria para entrega a um consumidor na cidade de São Paulo, o aspecto territorial relevante para o IBS será o destino definido pela legislação complementar. Em operações com bens materiais, esse destino poderá estar relacionado, conforme as características da operação, ao local de entrega, de disponibilização, de localização do bem ou ao domicílio do adquirente.
Na hipótese simples de uma mercadoria comprada de fornecedor paranaense e entregue ao consumidor na cidade de São Paulo, o IBS tenderá a ser formado por:
- parcela correspondente à alíquota do Estado de São Paulo;
- parcela correspondente à alíquota do Município de São Paulo.
O Paraná não receberá, em razão da simples localização do vendedor, uma parcela estadual do IBS correspondente ao consumo ocorrido em São Paulo. A atividade empresarial permanecerá fisicamente no Paraná, mas a receita tributária do consumo será direcionada ao destino.
O IBS, portanto, transforma a territorialidade da cidadania fiscal. O centro de gravidade deixa de ser o estabelecimento emissor e passa a ser a comunidade política em cujo território se localiza o consumo.
4. A autorização legal para programas de cidadania fiscal vinculados ao IBS
A Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026, estabeleceu fundamento específico para a criação de programas de cidadania fiscal ligados ao IBS.
A norma autoriza que Estados, Distrito Federal e Municípios prevejam, por lei específica, a destinação de percentual de sua arrecadação corrente do IBS a programas de incentivo à exigência de documentos fiscais. Esses programas terão como objetivo destinar às pessoas físicas parcela do IBS incidente sobre aquisições que não gerem direito a crédito, observados os critérios a serem estabelecidos pelo Comitê Gestor do IBS.
Trata-se de uma mudança importante em relação a certos modelos atuais.
O texto não se limita a mencionar o imposto recolhido pelo estabelecimento fornecedor. Ele se refere à parcela do IBS incidente sobre as aquisições da pessoa física. A operação de consumo passa a ser considerada a partir da posição do adquirente e da receita atribuída ao respectivo ente federativo.
Isso não significa que qualquer compra dará automaticamente direito a uma devolução. A existência do programa dependerá de lei específica do Estado ou do Município, além dos critérios uniformes do Comitê Gestor. Também será necessário definir percentuais, limites, documentos elegíveis, procedimentos de identificação e formas de utilização.
A legislação, contudo, já oferece a arquitetura jurídica para que a Nota Fiscal Paulista, o Nota Paraná e programas municipais sejam reconstruídos sobre a arrecadação do IBS.
5. A sobreposição transitória: uma nota, dois sistemas
A hipótese mais interessante surge entre 2027 e 2032, quando o IBS e o ICMS coexistirão.
Em 2027 e 2028, o IBS será cobrado com alíquota estadual de 0,05% e municipal de 0,05%. O ICMS continuará vigente sem a redução escalonada que começará apenas em 2029. De 2029 a 2032, as alíquotas do ICMS serão reduzidas para, respectivamente, nove décimos, oito décimos, sete décimos e seis décimos das alíquotas anteriores. O ICMS será extinto a partir de 2033.
Considere-se o seguinte caso:
- o consumidor reside em São Paulo;
- a mercadoria é adquirida de estabelecimento localizado no Paraná;
- o documento fiscal contém o CPF do consumidor;
- o bem é entregue em São Paulo;
- o estabelecimento paranaense participa do Nota Paraná e possui ICMS próprio recolhido no período;
- São Paulo cria um programa de cidadania fiscal baseado na parcela estadual do IBS destinada ao seu território.
Nesse cenário, o mesmo documento fiscal poderia, em tese, produzir dois efeitos:
a) Crédito do Nota Paraná
O documento seria considerado porque foi emitido por estabelecimento paranaense participante. O crédito seria calculado com base na massa de ICMS efetivamente recolhida pelo estabelecimento e distribuída entre os consumidores identificados.
Mesmo que determinados produtos estivessem submetidos à substituição tributária, a compra poderia participar do rateio caso o estabelecimento tivesse outros recolhimentos de ICMS computáveis. O valor poderia ser positivo, reduzido ou zero, conforme a situação fiscal do fornecedor.
b) Crédito de um programa paulista vinculado ao IBS
O mesmo documento poderia ser considerado por São Paulo porque a operação teve como destino o território paulista e porque a parcela estadual do IBS incidente sobre a aquisição seria atribuída a São Paulo.
Esse segundo crédito não dependeria do fato de o estabelecimento estar localizado em São Paulo. Seu fundamento seria a receita de IBS pertencente ao Estado de destino e a legislação paulista que instituísse o programa.
A nota fiscal exerceria, assim, duas funções simultâneas:
comprovaria uma aquisição realizada perante estabelecimento paranaense para fins do programa de ICMS do Paraná e comprovaria uma operação de consumo destinada a São Paulo para fins do programa paulista de IBS.
Haveria uma única realidade econômica, um único documento fiscal e um único consumidor, mas dois vínculos jurídicos distintos.
6. Seria realmente um conflito positivo?
A expressão “conflito positivo” pode ser usada, mas exige qualificação.
No direito tributário, um conflito positivo de competência ocorre, em sentido próprio, quando dois entes federativos pretendem tributar o mesmo fato com base em competências incompatíveis ou sobrepostas. Há duas pretensões arrecadatórias que disputam o mesmo espaço constitucional.
Na hipótese examinada, o Paraná e São Paulo não estariam necessariamente exigindo o mesmo imposto sobre a mesma parcela de riqueza.
O Paraná estaria mantendo um programa financiado pelo ICMS recolhido pelo estabelecimento paranaense. São Paulo estaria criando outro programa financiado por sua arrecadação do IBS incidente no destino.
Não haveria, portanto, dupla cobrança do mesmo IBS, nem apropriação, pelo Paraná, da parcela do IBS pertencente a São Paulo. Haveria duas devoluções ou recompensas financiadas por receitas juridicamente distintas.
A expressão tecnicamente mais adequada seria:
cumulação ou sobreposição transitória de benefícios de cidadania fiscal decorrente da convivência entre o critério territorial do estabelecimento, próprio dos programas de ICMS, e o critério territorial do destino, próprio do IBS.
Ainda assim, há um conflito positivo em sentido funcional. Dois ordenamentos estaduais reconheceriam simultaneamente a mesma compra como relevante para seus respectivos programas. O Paraná a reconheceria porque o fornecedor está em seu território; São Paulo, porque o consumo ocorreu em seu território.
Não se trata de conflito entre competências para tributar, mas de conflito — ou concorrência — entre pontos de conexão para beneficiar.
7. Um verdadeiro direito interterritorial dos programas de cidadania fiscal
A coexistência dos programas poderá exigir algo semelhante a um direito interterritorial interno.
O Brasil não terá apenas de definir qual Estado e qual Município recebem o IBS. Será necessário estabelecer como uma mesma operação poderá ser utilizada em programas estaduais e municipais diferentes, sobretudo durante a transição.
Algumas questões precisarão ser resolvidas:
- a participação em um programa baseado no ICMS impedirá a participação em outro baseado no IBS?
- haverá compartilhamento nacional de documentos fiscais identificados por CPF?
- cada ente poderá calcular separadamente sua recompensa?
- o Comitê Gestor poderá estabelecer regras de exclusividade?
- uma mesma parcela econômica poderá ser considerada por programas estadual e municipal?
- haverá limites nacionais para impedir devoluções superiores ao IBS incidente?
- os programas antigos de ICMS serão adaptados ou coexistirão integralmente com os novos programas de IBS?
A Lei Complementar nº 227/2026 prevê que os programas vinculados ao IBS observarão critérios estabelecidos pelo Comitê Gestor. Esse comando abre espaço para regras nacionais de interoperabilidade, controle, transparência e prevenção de duplicidades indevidas.
O que deve ser evitado não é necessariamente a existência de dois benefícios. O problema seria a utilização da mesma parcela de arrecadação por mais de um ente ou a devolução de valor incompatível com as receitas que efetivamente pertencem a cada programa.
A cumulação é juridicamente defensável quando cada benefício possui:
- fonte financeira própria;
- competência legislativa própria;
- critério territorial próprio;
- método de cálculo independente;
- ausência de apropriação da receita pertencente ao outro ente.
8. A possível cumulação estadual e municipal no próprio destino
A estrutura definitiva do IBS admite outra forma de cumulação, ainda mais coerente do que a sobreposição Paraná–São Paulo.
Como o IBS incidente em uma operação é formado pela soma das alíquotas estadual e municipal do destino, tanto o Estado quanto o Município poderão criar programas próprios de cidadania fiscal, desde que aprovem as respectivas leis específicas. A LC nº 227/2026 menciona expressamente Estados, Distrito Federal e Municípios.
Uma compra entregue na cidade de São Paulo poderia, em tese, gerar:
- um benefício do Estado de São Paulo, financiado por percentual da parcela estadual do IBS;
- um benefício do Município de São Paulo, financiado por percentual da parcela municipal do IBS.
Nesse caso, a mesma compra produziria duas recompensas no mesmo destino, mas cada uma seria financiada por uma esfera federativa diferente.
Esse modelo permitiria uma verdadeira cidadania fiscal em dois níveis:
o consumidor contribuiria simultaneamente para a comunidade estadual e para a comunidade municipal na qual o consumo ocorreu, podendo ser reconhecido por ambas.
A cumulação não representaria uma anomalia. Ela refletiria a própria composição dual do IBS, que, embora administrado de forma integrada, pertence conjuntamente aos Estados e aos Municípios.
9. O cenário depois de 2033
A partir de 2033, o ICMS será extinto. Com isso, desaparecerá o fundamento tributário ordinário para que o Paraná conceda, com base no ICMS do fornecedor, créditos relativos a uma venda destinada a São Paulo.
No sistema definitivo, uma compra realizada de empresa paranaense, mas entregue ao consumidor em São Paulo, será relevante para o IBS paulista, não para um IBS paranaense decorrente da origem do vendedor.
O Paraná poderá manter sorteios, incentivos econômicos ou programas orçamentários relacionados às empresas estabelecidas em seu território. Entretanto, caso o benefício seja apresentado como devolução de parcela do IBS incidente sobre aquela aquisição, haverá um limite evidente: a receita dessa operação terá sido alocada ao Estado e ao Município de destino.
Por isso, a cumulação Paraná–São Paulo tende a ser um fenômeno essencialmente transitório:
- o Paraná poderá reconhecer o documento em razão do ICMS enquanto esse imposto existir;
- São Paulo poderá reconhecer o mesmo documento em razão do IBS destinado ao seu território;
- com a extinção do ICMS, restará predominantemente o vínculo do destino.
O desaparecimento da cumulação não decorrerá necessariamente de uma proibição formal. Decorrerá da extinção de uma das fontes financeiras que a tornavam possível.
10. Da cidadania fiscal do estabelecimento à cidadania fiscal do consumo
A transição para o IBS modifica o sentido político dos programas de devolução.
No modelo ligado ao ICMS, pedir o CPF na nota significa participar da fiscalização e da arrecadação do estabelecimento vendedor. O consumidor auxilia o Estado onde está localizada a empresa a controlar a emissão de documentos fiscais e recebe uma parcela da arrecadação produzida por esse estabelecimento.
No modelo do IBS, pedir o CPF na nota poderá significar algo mais amplo. O consumidor identificará o local em que o consumo ocorreu e permitirá que a arrecadação seja atribuída à comunidade territorial que suporta a demanda por serviços públicos, infraestrutura, fiscalização e organização urbana.
O documento fiscal passará a cumprir três funções:
- comprovar a operação econômica;
- determinar o destino territorial do imposto;
- habilitar o consumidor a participar de programas vinculados à receita do destino.
A cidadania fiscal deixará de estar centrada exclusivamente na relação entre o consumidor e a empresa. Ela passará a expressar a relação entre o consumidor e o território em que ele vive, recebe o bem e realiza sua vida econômica.
Conclusão
Durante a transição do ICMS para o IBS, é juridicamente possível imaginar que uma compra realizada de estabelecimento paranaense e destinada a consumidor situado em São Paulo gere simultaneamente um crédito do Nota Paraná e um crédito de um futuro programa paulista baseado no IBS.
O crédito paranaense teria como fundamento o ICMS ainda recolhido pelo estabelecimento de origem. O crédito paulista teria como fundamento a parcela estadual do IBS incidente no destino.
Não haveria, necessariamente, conflito positivo de competência tributária, pois Paraná e São Paulo não estariam disputando a mesma parcela do mesmo imposto. Haveria uma sobreposição transitória de programas de cidadania fiscal, produzida pela convivência entre dois tributos, dois critérios territoriais e duas técnicas de devolução.
A substituição tributária do ICMS não impediria automaticamente o crédito paranaense, mas poderia reduzi-lo ou levá-lo a zero caso o estabelecimento não tivesse imposto próprio computável para distribuição. Já o programa baseado no IBS não deve ser presumido como simples reprodução desse rateio: a legislação complementar aponta para uma devolução relacionada à parcela do IBS incidente sobre as aquisições da pessoa física.
Depois de 2033, com a extinção do ICMS, a sobreposição entre origem e destino tenderá a desaparecer. A cidadania fiscal será reorganizada em torno do Estado e do Município aos quais for atribuída a receita do consumo.
A transição, contudo, criará por alguns anos uma situação inédita: uma única nota poderá pertencer a dois mundos tributários. No primeiro, será uma nota emitida por uma empresa paranaense e integrada ao rateio do ICMS do estabelecimento. No segundo, será uma nota referente a um consumo ocorrido em São Paulo e integrada à arrecadação paulista do IBS.
Essa duplicidade não representa necessariamente uma falha do sistema. Ela poderá constituir a expressão jurídica da própria transição: a passagem de uma cidadania fiscal organizada pelo território da empresa para uma cidadania fiscal organizada pelo território do consumo.
11. Nota de atualização normativa
A hipótese desenvolvida neste artigo deve ser compreendida como uma possibilidade jurídica condicionada, e não como um direito já assegurado ao consumidor.
A Emenda Constitucional nº 132/2023 estabeleceu a convivência temporária entre o IBS e os impostos que serão substituídos. Em 2026, o IBS foi introduzido com alíquota de teste de 0,1%. Em 2027 e 2028, será cobrado mediante uma alíquota estadual de 0,05% e uma alíquota municipal de 0,05%. A redução progressiva do ICMS e do ISS ocorrerá entre 2029 e 2032, ficando ambos extintos a partir de 2033.
A Lei Complementar nº 227/2026 acrescentou à estrutura do IBS uma autorização expressa para programas de cidadania fiscal. Seu artigo 48, § 2º, permite que o orçamento do Comitê Gestor do IBS destine até 0,05% da arrecadação corrente do imposto a programas de estímulo à exigência de documentos fiscais. Os §§ 4º e 5º permitem, adicionalmente, que Estados, Distrito Federal e Municípios, mediante lei específica, destinem percentual de sua arrecadação do IBS a programas que transfiram às pessoas físicas parcela do imposto incidente sobre aquisições que não gerem direito a crédito.
A lei complementar, entretanto, não cria automaticamente um crédito estadual para cada consumidor. Ela oferece fundamento jurídico e financeiro para que cada ente institua seu programa, observados os critérios estabelecidos pelo Comitê Gestor.
Por isso, a eventual cumulação entre o Nota Paraná e um futuro programa paulista dependerá de quatro condições:
- manutenção do programa paranaense baseado no ICMS durante a transição;
- existência de ICMS efetivamente computável e distribuível pelo estabelecimento paranaense;
- aprovação, pelo Estado de São Paulo, de lei específica que vincule seu programa à arrecadação do IBS;
- inexistência de regra nacional ou estadual que imponha exclusividade ou vede a cumulação.
Até 31 de julho de 2026, a estrutura legal da Nota Fiscal Paulista consultada continua baseada na Lei estadual nº 12.685/2007, que exige aquisição de estabelecimento fornecedor localizado no Estado de São Paulo. Não foi localizada, na legislação paulista consultada, uma lei específica que já tenha convertido o programa em mecanismo de devolução do IBS. Existem, porém, iniciativas legislativas e institucionais voltadas à preparação do programa para a reforma tributária.
Consequentemente, a hipótese de uma mesma nota gerar benefício paranaense de ICMS e benefício paulista de IBS é juridicamente plausível, mas ainda depende de legislação superveniente e de regulamentação operacional.
12. Legislação essencial
12.1 Constituição Federal e Emenda Constitucional nº 132/2023
A principal base constitucional do estudo encontra-se nos artigos 156-A e 156-B da Constituição Federal e nos artigos 124 a 133 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, introduzidos pela Emenda Constitucional nº 132/2023.
Esses dispositivos estabelecem:
- a competência compartilhada dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios sobre o IBS;
- a legislação nacional uniforme do imposto;
- a autonomia dos entes para fixar suas alíquotas;
- a tributação segundo o destino;
- a administração integrada pelo Comitê Gestor;
- a transição entre ICMS, ISS e IBS;
- a extinção do ICMS e do ISS em 2033.
Para a tese deste artigo, são especialmente importantes os artigos 127, 128 e 129 do ADCT. Eles demonstram que, durante alguns anos, estarão simultaneamente vigentes o ICMS, regido por sua antiga territorialidade, e o IBS, estruturado pelo destino.
12.2 Lei Complementar nº 214/2025
A Lei Complementar nº 214/2025 instituiu e regulamentou os elementos materiais do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo.
A norma deve ser consultada para examinar:
- hipóteses de incidência;
- definição do local da operação;
- não cumulatividade;
- apropriação e utilização de créditos;
- regimes específicos e diferenciados;
- tratamento das operações destinadas ao consumidor final;
- formas de pagamento e extinção do débito tributário.
Ela permite compreender por que o IBS não é simplesmente uma versão nacional do ICMS. O novo tributo procura identificar o local do consumo e atribuir a receita aos entes de destino, afastando progressivamente o modelo no qual a localização do fornecedor exerce papel predominante.
12.3 Lei Complementar nº 227/2026
A Lei Complementar nº 227/2026 instituiu o Comitê Gestor do IBS e disciplinou a administração do imposto, o processo administrativo e a distribuição da arrecadação entre os entes federativos.
Para os programas de cidadania fiscal, o dispositivo central é o artigo 48, especialmente seus §§ 2º, 4º e 5º.
O § 2º prevê um programa financiado no próprio orçamento do Comitê Gestor. O § 4º permite que cada ente destine recursos adicionais de sua arrecadação do IBS. O § 5º determina que os programas estaduais e municipais tenham como objetivo destinar às pessoas físicas parcela do IBS incidente sobre aquisições sem direito a crédito.
Esse dispositivo fornece o fundamento jurídico mais direto para a transformação de programas como o Nota Paraná e a Nota Fiscal Paulista em programas de cidadania fiscal adaptados ao IBS.
Ele também fortalece a conclusão de que a recompensa futura poderá relacionar-se à parcela do imposto incidente sobre a aquisição da pessoa física, e não apenas à conta mensal de imposto do estabelecimento vendedor.
12.4 Lei Complementar nº 87/1996 — Lei Kandir
A Lei Complementar nº 87/1996 continua sendo fundamental durante a transição, pois disciplina o ICMS, sua base de cálculo, sua não cumulatividade, suas hipóteses de incidência e diversos aspectos da substituição tributária.
Sua leitura permite distinguir:
- o ICMS próprio do estabelecimento;
- o imposto retido por substituição tributária;
- os créditos fiscais do contribuinte;
- o diferencial de alíquotas;
- a parcela do imposto relacionada à origem;
- a parcela atribuída ao destino.
Essa distinção é indispensável porque o crédito concedido por programas de cidadania fiscal não se confunde com o crédito escritural do contribuinte do ICMS nem com o valor do imposto economicamente suportado pelo consumidor.
12.5 Lei paulista nº 12.685/2007
A Lei nº 12.685/2007 instituiu o Programa de Estímulo à Cidadania Fiscal do Estado de São Paulo.
Seu artigo 2º determina que a aquisição seja realizada de estabelecimento fornecedor localizado em São Paulo. O programa atual, portanto, não se organiza apenas pelo domicílio do consumidor ou pelo destino físico da mercadoria, mas pela localização do estabelecimento participante.
A lei deve ser lida em conjunto com:
- o Decreto paulista nº 54.179/2009;
- a Resolução SF nº 80/2018;
- as demais resoluções que disciplinam cálculo, sorteios, utilização e doação de documentos fiscais.
Essa legislação representa o modelo de cidadania fiscal centrado no estabelecimento fornecedor, que terá de ser alterado caso São Paulo pretenda distribuir sua parcela do IBS sobre operações realizadas por fornecedores de outros Estados.
12.6 Lei paranaense nº 18.451/2015
A Lei estadual nº 18.451/2015 instituiu o Nota Paraná. Sua regulamentação principal encontra-se no Decreto nº 2.069/2015 e nas resoluções da Secretaria da Fazenda do Paraná.
O Decreto nº 2.069/2015 também vincula o benefício à aquisição realizada de estabelecimento fornecedor localizado no Paraná. A Resolução nº 627/2015 disciplina o cálculo e confirma a centralidade do imposto recolhido pelo estabelecimento paranaense.
A comparação entre as legislações paulista e paranaense evidencia que os programas atuais utilizam um critério territorial semelhante: a localização do fornecedor.
Esse critério explica por que, no presente sistema, uma compra realizada de estabelecimento paranaense pode ser reconhecida pelo Nota Paraná mesmo quando o consumidor reside em São Paulo. O eventual programa paulista baseado no IBS utilizaria outro elemento de conexão: o destino da aquisição.
12.7 Regulamentação do Comitê Gestor
A legislação complementar atribui ao Comitê Gestor o poder de editar regulamento único e uniformizar a interpretação e aplicação da legislação do IBS.
A regulamentação futura dos programas de cidadania fiscal será especialmente relevante para definir:
- identificação do consumidor;
- compartilhamento nacional dos documentos fiscais;
- método de cálculo;
- limites de devolução;
- possibilidade de cumulação entre programas;
- tratamento das devoluções, cancelamentos e operações fraudulentas;
- divisão entre programas estaduais e municipais;
- relação entre devolução do IBS e cashback destinado às famílias de baixa renda.
Até que essas regras estejam plenamente consolidadas, não é possível afirmar que a cumulação será obrigatoriamente permitida ou proibida.
13. Bibliografia comentada
BIRD, Richard M.; GENDRON, Pierre-Pascal. The VAT in Developing and Transitional Countries. Cambridge: Cambridge University Press, 2007.
A obra oferece uma visão internacional da tributação sobre o valor agregado, examinando desenho institucional, administração, neutralidade, informalidade e economia política do IVA.
É especialmente útil para compreender que a eficiência de um IVA não depende apenas de suas normas materiais. Ela depende da capacidade administrativa de identificar operações, controlar créditos e distribuir corretamente a receita. Essa advertência aplica-se diretamente ao IBS e aos futuros programas brasileiros de cidadania fiscal.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros, edição de 2026.
Trata-se de referência central para o estudo constitucional do ICMS. A obra é importante para analisar competência tributária, não cumulatividade, circulação de mercadorias, substituição tributária, operações interestaduais e limites constitucionais impostos aos Estados.
No contexto deste artigo, sua principal função é explicar o sistema que continuará vigente durante a transição e que servirá de fundamento para a primeira parcela da eventual cumulação: o benefício baseado no ICMS do estabelecimento de origem.
HORVATH, Estevão; PINHEIRO, Hendrick. Federalismo e guerra fiscal do ICMS: cortesia com chapéu alheio. Belo Horizonte: Fórum, 2022.
Os autores examinam a relação entre autonomia tributária, partilha de receitas e incentivos concedidos por um ente com repercussões financeiras sobre outros.
Embora a obra esteja concentrada na guerra fiscal, sua lógica pode ser transportada para os programas de cidadania fiscal. A concessão de um benefício não pode ser analisada isoladamente: é preciso identificar qual ente possui a receita, qual ente financia a vantagem e se a política interfere em recursos pertencentes a outra esfera federativa.
MOTTA, Fabrício; BUISSA, Leonardo; BEVILACQUA, Lucas. Federalismo fiscal e políticas públicas. Belo Horizonte: Fórum, 2024.
A obra relaciona federalismo financeiro e capacidade concreta de execução de políticas públicas.
É relevante para compreender que um programa de cidadania fiscal não constitui apenas técnica de fiscalização tributária. Ele é também uma política pública de participação do consumidor na arrecadação e na destinação de recursos.
A futura estruturação desses programas dependerá da autonomia financeira dos Estados e Municípios, mas também da coordenação nacional necessária para o funcionamento uniforme do IBS.
OECD. Consumption Tax Trends 2024: VAT/GST and Excise, Core Design Features and Trends. Paris: OECD Publishing, 2024.
O relatório apresenta uma análise comparada dos impostos sobre o valor agregado e dos tributos sobre o consumo nos países da OCDE.
A publicação é particularmente útil para a compreensão do princípio do destino. Segundo essa lógica, o imposto deve ser atribuído à jurisdição em que ocorre o consumo, preservando a neutralidade e permitindo que cada território tribute seu mercado consumidor.
Esse princípio sustenta a tese de que, no sistema definitivo do IBS, o Estado de origem do fornecedor não deveria apropriar-se da receita tributária correspondente ao consumo realizado em outro Estado.
VARSANO, Ricardo. “A guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde”. Planejamento e Políticas Públicas, Brasília, Ipea, 1997.
O estudo examina os incentivos econômicos que levam os Estados a competir por investimentos mediante benefícios de ICMS, mesmo quando essa competição deteriora coletivamente as finanças estaduais.
A obra ajuda a compreender os riscos de uma concorrência descoordenada entre programas de cidadania fiscal. Se cada Estado utilizar benefícios para atrair consumidores de outras unidades federativas, poderão surgir distorções semelhantes às observadas na guerra fiscal, ainda que sob a forma de créditos, prêmios ou recompensas.
IPEA. Tributação no Brasil: estudos, ideias e propostas — ICMS, seguridade social, carga tributária e impactos econômicos. Brasília: Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada.
A coletânea reúne estudos sobre o ICMS e os problemas estruturais da tributação brasileira sobre o consumo.
Sua utilidade está em mostrar que a reforma não surgiu apenas de uma pretensão abstrata de simplificação. Ela responde a dificuldades históricas relacionadas à tributação interestadual, à cumulatividade residual, à guerra fiscal, à complexidade administrativa e à distribuição territorial da receita.
BRASIL. Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços. Regulamentos, resoluções e documentos técnicos.
A produção normativa do Comitê Gestor deverá ser acompanhada continuamente, pois a lei complementar atribuiu ao órgão competência para editar o regulamento único e uniformizar a interpretação do IBS.
Para o tema deste artigo, os atos mais relevantes serão aqueles que disciplinarem programas de cidadania fiscal, identificação das pessoas físicas, destinação de parcelas do IBS e eventual cumulação entre benefícios estaduais, municipais e nacionais.
A legislação complementar já oferece a autorização geral, mas o funcionamento concreto dos programas dependerá dessa regulamentação e das leis específicas aprovadas por cada ente federativo.
14. Síntese bibliográfica da tese
A legislação e a bibliografia examinadas permitem decompor a hipótese do artigo em três fundamentos teóricos.
O primeiro é a territorialidade tributária. O ICMS e os programas atuais de cidadania fiscal mantêm forte relação com a localização do estabelecimento. O IBS, por sua vez, busca atribuir a tributação à jurisdição do consumo.
O segundo é o federalismo financeiro. A legitimidade de cada programa depende da receita pertencente ao ente que concede o benefício. O Paraná não pode devolver como sua uma parcela do IBS pertencente a São Paulo, assim como São Paulo não pode distribuir o ICMS arrecadado pelo Paraná.
O terceiro é a autonomia dos títulos jurídicos. Durante a transição, a mesma nota poderá estar relacionada a duas receitas distintas: o ICMS do estabelecimento paranaense e o IBS atribuído ao destino paulista. Caso cada benefício possua fonte financeira e fundamento legal próprios, a cumulação não configurará necessariamente dupla devolução do mesmo imposto.
A tese central pode, portanto, ser formulada nos seguintes termos:
Durante a transição do ICMS para o IBS, uma única operação poderá estabelecer simultaneamente um vínculo de cidadania fiscal com o território de origem do estabelecimento e outro com o território de destino do consumo. A eventual cumulação de benefícios não decorrerá de uma duplicação da competência tributária, mas da coexistência temporária entre dois impostos, duas receitas e dois elementos territoriais de conexão.
A solução definitiva dependerá da legislação dos Estados e Municípios e dos critérios nacionais estabelecidos pelo Comitê Gestor. O desafio será permitir a pluralidade federativa sem transformar os programas de cidadania fiscal em nova modalidade de guerra fiscal ou em mecanismo de apropriação cruzada de receitas.
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