Da ficção do supply crawler à possibilidade do aeroporto móvel: sobre a questão do porta-aviões adaptado para fins civis, a questão do ISSQN de Vitória e a questão da tributação no destino pelo IBS

 1. Uma unidade móvel sustentada por uma cidade

Em Sid Meier’s Alpha Centauri, o supply crawler é uma unidade móvel que pode ser vinculada a determinada base. Embora opere fora dela, os recursos obtidos pela unidade são destinados à cidade à qual está domiciliada.

Essa mecânica oferece uma metáfora interessante para examinar um empreendimento economicamente móvel, mas juridicamente ligado a um estabelecimento fixo: um antigo porta-aviões convertido para fins exclusivamente civis, utilizado como aeroporto flutuante e pertencente a uma empresa efetivamente estabelecida em Vitória, no Espírito Santo. A embarcação poderia permanecer vinculada a uma base operacional capixaba, sob as autorizações marítimas e aeronáuticas cabíveis, mas deslocar-se para atender regiões em que a infraestrutura aeroportuária terrestre fosse limitada, congestionada ou operacionalmente desfavorável.

A questão tributária seria a seguinte: quando esse aeroporto flutuante prestar serviços em outro ponto do litoral brasileiro, o ISSQN pertencerá ao município onde o navio estiver operando ou ao Município de Vitória, onde se encontra o estabelecimento da empresa? A resposta exige distinguir o regime atual do ISSQN da futura lógica do Imposto sobre Bens e Serviços — IBS.

2. Antes da tributação: o navio teria de ser juridicamente um aeródromo

A transformação física de um porta-aviões em plataforma civil de pousos e decolagens não seria suficiente para convertê-lo juridicamente em aeroporto, pois a operação dependeria de autorização das autoridades marítimas e aeronáuticas, certificação da infraestrutura, definição dos tipos de aeronaves admitidos, controle de tráfego, sistemas de segurança, serviços de emergência e delimitação das responsabilidades do operador.

O Código Brasileiro de Aeronáutica submete os serviços auxiliares ligados à navegação e à infraestrutura aeronáutica à disciplina da autoridade aeronáutica. Também atribui aos transportadores ou aos prestadores especializados a responsabilidade pelos equipamentos e serviços utilizados no atendimento de aeronaves, passageiros, bagagens e cargas. Portanto, o porta-aviões civil seria, para efeitos deste exercício, uma infraestrutura aeronáutica móvel devidamente autorizada. A análise tributária não substitui a necessária regulamentação aeronáutica, marítima, ambiental e portuária.

3. A natureza econômica do contrato

A tributação dependerá menos do nome dado ao contrato e mais daquilo que a empresa realmente entregar ao cliente.

É possível imaginar três modelos diferentes.

3.1. Operação completa de aeroporto flutuante

A empresa mantém o controle da embarcação e fornece:

• pista e infraestrutura de pouso;
• orientação e movimentação de aeronaves;
• apoio em solo;
• embarque e desembarque;
• guarda e processamento de cargas;
• logística;
• segurança;
• pessoal técnico;
• sistemas de comunicação e controle.

Nesse caso, não existe simples aluguel do navio. Existe uma prestação organizada de serviços aeroportuários.

O enquadramento mais provável no ISSQN é o subitem 20.02 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que inclui serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros e aeronaves, apoio aeroportuário, armazenagem, movimentação de mercadorias e logística.

3.2. Locação pura da embarcação

Em outro modelo, a proprietária poderia simplesmente entregar o navio adaptado a uma companhia aérea ou operadora, que passaria a controlar a estrutura, contratar o pessoal, organizar os pousos e assumir os riscos operacionais.

Nessa hipótese, haveria essencialmente locação de bem móvel.

A locação pura de bem móvel não constitui serviço sujeito ao ISSQN. A ausência de incidência, contudo, somente se sustenta quando a obrigação principal é efetivamente entregar o uso do bem, sem um conjunto indissociável de atividades operacionais prestadas pela proprietária.

3.3. Contrato misto

O modelo mais provável seria um contrato complexo, com:

• disponibilização do navio;
• serviços aeroportuários;
• serviços portuários;
• armazenagem;
• movimentação de aeronaves;
• atendimento a passageiros;
• manutenção;
• alimentação;
• telecomunicações;
• logística.

Nesse caso, seria necessário identificar o objeto principal e, quando os componentes tivessem tratamentos tributários distintos, separar os preços e as obrigações correspondentes.

4. A regra geral do ISSQN

A regra geral da Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISSQN é devido no local do estabelecimento prestador, uma vez que considera estabelecimento prestador o lugar em que o contribuinte desenvolve a atividade de modo permanente ou temporário e que configure uma unidade econômica ou profissional. O nome utilizado — sede, filial, escritório, base ou agência — é irrelevante. 

Isso significa que uma empresa não poderia simplesmente registrar uma sede de papel em Vitória e transferir para o município todo o ISS de suas operações nacionais. Para que Vitória fosse o verdadeiro estabelecimento prestador, seria necessário que ali existissem elementos econômicos concretos, por exemplo:

• direção efetiva do empreendimento;
• centro de contratação;
• pessoal administrativo e operacional;
• gestão técnica;
• controle financeiro;
• manutenção ou apoio logístico;
• organização das missões;
• estrutura permanente vinculada à embarcação.

A inscrição municipal e o endereço formal seriam indícios, mas não seriam suficientes quando separados da realidade econômica.

5. A regra especial dos serviços aeroportuários

Para os serviços do item 20 da lista do ISSQN, a regra ordinária é diferente: o art. 3º, XXII, da Lei Complementar nº 116 determina que o imposto seja devido no local do porto, aeroporto, ferroporto ou terminal em que o serviço seja prestado.

Se o aeroporto fosse terrestre, essa regra seria relativamente simples: o ISSQN pertenceria ao município em que a infraestrutura estivesse instalada. No aeroporto móvel, entretanto, surge uma peculiaridade: a prestação pode ocorrer em águas marítimas.

6. A exceção das águas marítimas

O § 3º do art. 3º da Lei Complementar nº 116 estabelece que, nos serviços executados em águas marítimas, considera-se ocorrido o fato gerador no local do estabelecimento prestador, pois a própria norma excepciona dessa regra apenas os serviços do subitem 20.01, isto é, os serviços portuários. Ela não exclui os serviços aeroportuários do subitem 20.02.

Dessa combinação normativa resulta a seguinte interpretação:

Se o porta-aviões civil prestar verdadeiros serviços aeroportuários em águas juridicamente classificadas como marítimas, o ISSQN tenderá a ser devido no local do estabelecimento prestador.

Assim, sendo Vitória o estabelecimento econômico e profissional real da empresa, haveria argumento consistente para que o ISSQN dos serviços aeroportuários fosse recolhido ao Município de Vitória, mesmo quando a embarcação estivesse temporariamente operando diante do litoral de outro estado.

Essa conclusão não decorreria da matrícula da embarcação, de seu “porto de origem” ou de sua vinculação administrativa à Capitania dos Portos. Decorreria da combinação entre:

1. a natureza aeroportuária do serviço;
2. sua execução em águas marítimas;
3. a existência de estabelecimento prestador efetivo em Vitória.

7. Serviços portuários e aeroportuários não são a mesma coisa

O fato de o porta-aviões estar atracado, fundeado ou apoiado por um porto não transforma automaticamente todas as suas receitas em serviços portuários, pois seria preciso separar:

• serviços prestados pelo porto à embarcação;
• serviços portuários prestados pela própria operadora;
• serviços aeroportuários prestados às aeronaves;
• serviços prestados diretamente aos passageiros;
• mera locação ou disponibilização da estrutura.

Essa distinção é importante porque o § 3º do art. 3º retira expressamente os serviços portuários do subitem 20.01 da regra do estabelecimento prestador em águas marítimas. Consequentemente, uma mesma operação econômica poderia gerar ISSQN para municípios diferentes:

• serviços portuários: município do porto;
• serviços aeroportuários marítimos: município do estabelecimento prestador;
• outros serviços: conforme a regra própria de cada subitem da lista.

O aeroporto móvel seria, portanto, uma unidade econômica única do ponto de vista empresarial, mas potencialmente fragmentada do ponto de vista tributário.

8. Por que Vitória seria particularmente interessante?

A vantagem de Vitória não estaria apenas em eventualmente receber o ISSQN devido pela empresa operadora, pois o Município mantém o programa Nota Vitória, pelo qual a pessoa física identificada como tomadora em uma Nota Fiscal de Serviços Eletrônica pode receber crédito correspondente a até 30% do ISS efetivamente recolhido.

A pessoa física não precisa morar em Vitória. Os créditos podem ser utilizados para abatimento de IPTU, depósito em conta-corrente do titular ou transferência para entidade cadastrada. O portal municipal informa, ainda, um valor mínimo de R$ 25 para depósito bancário e prazo de validade de 18 meses a partir da disponibilização do crédito.

Há, porém, uma distinção fundamental:

O benefício do Nota Vitória pertence ao tomador pessoa física identificado na NFS-e, e não automaticamente à empresa que presta o serviço.

A empresa operadora do aeroporto móvel recolheria o ISSQN. O passageiro, proprietário de aeronave ou outro cliente pessoa física poderia receber o crédito somente quando fosse juridicamente o tomador direto do serviço e tivesse uma NFS-e emitida em seu CPF.

9. O passageiro nem sempre é o tomador do serviço aeroportuário

Em operações comerciais normais, muitos serviços aeroportuários são contratados pela companhia aérea, pois ela pode pagar pela utilização da infraestrutura, movimentação das aeronaves, estacionamento, logística e atendimento operacional. O passageiro, embora seja beneficiário material do aeroporto, pode não ser o contratante nem o tomador identificado na nota fiscal.

Nesse caso, não bastaria o passageiro passar pelo aeroporto flutuante para receber crédito no Nota Vitória: para que a pessoa física fosse beneficiária do programa, seria necessário que ela contratasse diretamente um serviço tributável, como poderia ocorrer nas seguintes hipóteses:

• utilização particular da infraestrutura por proprietário de aeronave;
• estacionamento ou guarda de aeronave particular;
• apoio aeroportuário contratado diretamente;
• transporte interno ou atendimento pessoal faturado separadamente;
• utilização de instalações privativas;
• outros serviços diretamente contratados e documentados em seu CPF.

O programa municipal também exclui determinadas situações. Segundo as regras publicadas pelo Município, não geram crédito, entre outras, as prestações realizadas por MEI, as submetidas a tributação fixa, as imunes ou isentas e aquelas em que a NFS-e indicar tributação fora de Vitória.

Por isso, o mero estabelecimento da empresa em Vitória não garante créditos aos usuários. É indispensável que:

1. o ISS seja juridicamente devido a Vitória;
2. a NFS-e seja emitida segundo as regras municipais;
3. o tomador pessoa física esteja identificado;
4. o imposto seja efetivamente recolhido;
5. não exista nenhuma hipótese de exclusão do programa.

10. A mudança conceitual trazida pelo IBS

O IBS altera profundamente essa construção: enquanto o ISSQN ainda trabalha, em muitos casos, com o estabelecimento do prestador, o IBS é orientado pelo princípio do destino. O tributo procura acompanhar o lugar em que o bem ou serviço é entregue, utilizado ou consumido.

A Lei Complementar nº 214/2025, já modificada pela Lei Complementar nº 227/2026, inclui expressamente a locação, o arrendamento e a cessão temporária de bens entre as operações sujeitas ao IBS e à CBS. Portanto, a locação pura do porta-aviões, que não sofre ISSQN, estará em princípio dentro da base do novo sistema, pois o art. 11 da Lei Complementar nº 214 contém diferentes critérios para determinar o destino da operação.

10.1. Serviços presenciais prestados à pessoa física

Quando o serviço for prestado fisicamente sobre a pessoa ou fruído presencialmente por ela, o destino será o local da prestação.

Atendimento presencial, embarque, recepção e outros serviços diretamente consumidos pelo passageiro tenderão a ser atribuídos ao lugar em que o aeroporto móvel estiver operando.

10.2. Serviços executados fisicamente sobre a aeronave

Quando o serviço for prestado fisicamente sobre um bem móvel material, o destino será o local da execução.

Entrariam nessa categoria, conforme o conteúdo contratual:

• movimentação da aeronave;
• reboque;
• manutenção;
• abastecimento;
• carregamento;
• apoio físico em solo;
• processamento de bagagens e cargas.

Nessas operações, a sede da empresa em Vitória não seria determinante. O IBS acompanharia o local em que a aeronave recebesse materialmente o serviço.

10.3. Transporte de passageiros

Caso a própria empresa também fornecesse transporte de passageiros, o local da operação seria o ponto de início do transporte, pois o transporte não se confundiria com a mera utilização do aeroporto, devendo receber documentação e enquadramento próprios.

10.4. Utilização abstrata da infraestrutura

A Lei Complementar nº 214 menciona expressamente os serviços portuários entre os serviços localizados no lugar da prestação, mas não cria uma categoria igualmente expressa para todos os serviços aeroportuários. Assim, uma cobrança empresarial abstrata pelo direito de acesso ou utilização da infraestrutura, quando não enquadrada como serviço presencial nem como serviço físico sobre aeronave, poderá cair na regra residual.

Nessa hipótese, sendo a operação onerosa, o destino será o domicílio principal do adquirente, pois se uma companhia aérea com estabelecimento em São Paulo contratar centralmente a utilização do aeroporto flutuante, a parcela residual do IBS poderá ser atribuída ao estabelecimento paulista beneficiário, ainda que a proprietária do navio esteja sediada em Vitória.

10.5. Locação do porta-aviões

Na locação da embarcação inteira, a operação é tratada como operação com bem móvel material. O local tende a ser aquele em que o navio for entregue ou disponibilizado ao destinatário. Mais uma vez, Vitória somente será o destino quando a entrega ou disponibilização juridicamente relevante ocorrer ali, pois a sede do proprietário não é suficiente.

11. O contraste entre os dois sistemas

Situação	ISSQN	IBS
Serviço aeroportuário em águas marítimas	Tende a seguir o estabelecimento prestador	Tende a seguir o destino ou local de utilização
Estabelecimento real da empresa em Vitória	Pode atrair o ISS marítimo do subitem 20.02	Não atrai automaticamente o IBS
Locação pura do navio	Não sofre ISSQN	Operação sujeita ao IBS e à CBS
Serviço físico sobre aeronave	Enquadramento aeroportuário, com aplicação das regras da LC nº 116	Local em que o serviço for executado
Serviço presencial ao passageiro	Enquadramento conforme a lista do ISS	Local em que o passageiro usufruir o serviço
Contrato empresarial residual de uso da infraestrutura	Pode integrar o subitem 20.02	Domicílio principal do adquirente
Crédito do Nota Vitória	Possível para tomador pessoa física identificado na NFS-e	Não se transfere automaticamente para o IBS

12. O Nota Vitória durante a transição tributária

Em 2026, o IBS encontra-se em fase inicial de implementação, enquanto o ISSQN continua existindo. A substituição gradual do ISS e do ICMS pelo IBS ocorrerá entre 2029 e 2032, com extinção integral dos antigos impostos em 2033.

Isso significa que programas municipais fundados na arrecadação do ISS, como o Nota Vitória, dependerão de adaptação legislativa ao longo da transição.

O atual crédito de até 30% do ISS não se converte automaticamente em crédito de IBS. O IBS terá arrecadação, fiscalização e distribuição próprias, compartilhadas entre estados e municípios.

Vitória poderá criar ou adaptar políticas de incentivo dentro dos limites constitucionais do novo sistema, mas não se deve presumir que o modelo atual do Nota Vitória continuará, sem modificações, depois da extinção do ISSQN.

13. Vitória como “cidade-base” do aeroporto móvel

A analogia com o supply crawler é parcialmente válida no regime do ISSQN.

O porta-aviões poderia atuar como unidade móvel vinculada economicamente a Vitória. Quando prestasse serviços aeroportuários em águas marítimas, a regra especial da Lei Complementar nº 116 permitiria que o imposto acompanhasse o estabelecimento prestador capixaba.

Nesse contexto, Vitória funcionaria como cidade-base:

• concentra a direção empresarial;
• mantém a unidade econômica;
• organiza as operações;
• recebe o ISSQN juridicamente devido;
• emite as NFS-e;
• concede créditos aos tomadores pessoas físicas que cumprirem as regras do Nota Vitória.

Mas essa vinculação não poderia ser meramente simbólica ou cadastral. A base em Vitória teria de corresponder à realidade econômica da empresa.

Com a consolidação do IBS, a analogia se enfraquece. A unidade continuará pertencendo à empresa capixaba, mas a receita tributária acompanhará predominantemente o destino de cada operação.

O navio poderá ser administrado em Vitória, mas:

• o serviço sobre uma aeronave poderá pertencer ao local da execução;
• o serviço presencial poderá pertencer ao local do consumo;
• o transporte poderá pertencer ao ponto de partida;
• o contrato residual poderá seguir o domicílio do adquirente;
• a locação poderá seguir o lugar da disponibilização do navio.

Conclusão

O aeroporto móvel mostra a diferença entre dois modelos de federalismo fiscal, pois no ISSQN ainda existe uma forte conexão entre a tributação e o estabelecimento prestador. A regra dos serviços executados em águas marítimas torna juridicamente possível que uma empresa verdadeiramente estabelecida em Vitória recolha ao município o ISSQN incidente sobre serviços aeroportuários prestados por uma plataforma móvel. 

Essa estrutura poderia produzir uma vantagem adicional para clientes pessoas físicas: quando fossem tomadores diretos, estivessem identificados na NFS-e e fossem atendidos os demais requisitos, poderiam receber créditos do Nota Vitória. Entretanto, o programa não transforma qualquer passageiro em tomador, não alcança serviços tributados fora de Vitória e não legitima estabelecimentos fictícios.

No IBS, a estrutura muda de eixo. A pergunta deixa de ser predominantemente “onde está domiciliada a unidade?” e passa a ser “onde o bem ou serviço foi entregue, utilizado ou consumido?”.

Assim, sob o ISSQN, o porta-aviões civil ainda pode comportar-se de maneira semelhante ao supply crawler: opera à distância, mas permanece fiscalmente ligado à sua cidade-base. Sob o IBS, ele se torna uma unidade de tributação distribuída. Cada operação transporta consigo o próprio destino fiscal.

Bibliografia comentada

A bibliografia a seguir reúne fontes normativas, regulatórias, jurisprudenciais e doutrinárias. Como o aeroporto flutuante constitui uma hipótese ainda não disciplinada especificamente pelo direito brasileiro, as conclusões do artigo decorrem da aplicação combinada das categorias gerais do direito tributário, aeronáutico e marítimo.

1. Fontes constitucionais e legislativas

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988.

A Constituição é o ponto de partida para a distinção entre o regime do ISSQN e o regime do IBS. O art. 156, III, atribui aos municípios a competência para instituir o ISS sobre os serviços definidos em lei complementar. O art. 156-A, introduzido pela Emenda Constitucional nº 132/2023, cria o IBS como imposto de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios e determina que a arrecadação seja vinculada ao ente de destino da operação. A Constituição admite que esse destino seja definido pelo local da entrega, da disponibilização do bem, da prestação do serviço ou do domicílio do adquirente, conforme as características da operação.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 2023.

É a fonte constitucional imediata da reforma da tributação sobre o consumo. Sua importância para o aeroporto móvel está na substituição progressiva da lógica de origem, ainda presente em diversos aspectos do ISSQN, por uma tributação orientada ao destino econômico da operação. A sede da operadora em Vitória poderá continuar relevante para sua organização empresarial, mas não necessariamente determinará a parcela municipal do IBS.

BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Brasília, DF: Presidência da República, 2003.

É a principal fonte normativa do artigo. Devem ser examinados especialmente:

• o art. 3º, que contém a regra geral do estabelecimento prestador;
• o art. 3º, XXII, que atribui os serviços do item 20 ao local do porto, aeroporto, ferroporto ou terminal;
• o art. 3º, § 3º, relativo aos serviços executados em águas marítimas;
• o art. 4º, que define estabelecimento prestador;
• o subitem 20.01, referente aos serviços portuários;
• o subitem 20.02, referente aos serviços aeroportuários.

A tese de que o ISSQN dos serviços aeroportuários executados em águas marítimas poderia pertencer a Vitória decorre principalmente da combinação entre o inciso XXII e o § 3º do art. 3º. O § 3º excepciona expressamente os serviços portuários do subitem 20.01, mas não faz a mesma ressalva em relação aos serviços aeroportuários do subitem 20.02.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo. Brasília, DF: Presidência da República, 2025.

A Lei Complementar nº 214 regulamenta a estrutura material do IBS e da CBS. Para o objeto deste artigo, seu dispositivo mais importante é o art. 11, que define o local das operações segundo diferentes critérios.

A norma permite distinguir, entre outras situações:

• serviços prestados fisicamente sobre pessoas;
• serviços prestados fisicamente sobre bens móveis;
• transporte de passageiros;
• locação e disponibilização de bens;
• operações residuais, cuja localização pode acompanhar o domicílio principal do adquirente.

Essa fragmentação demonstra que o aeroporto móvel não produzirá necessariamente um único destino tributário. Cada parcela contratual poderá ter seu próprio critério espacial.

BRASIL. Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026. Regulamenta aspectos institucionais do IBS e altera a Lei Complementar nº 214/2025. Brasília, DF: Presidência da República, 2026.

A Lei Complementar nº 227 complementa a regulamentação da reforma e modifica diversos dispositivos da Lei Complementar nº 214. Sua consulta é necessária porque qualquer análise atual do IBS deve utilizar o texto consolidado da legislação, e não apenas a redação original publicada em janeiro de 2025.

2. Legislação e regulação aeronáutica

BRASIL. Lei nº 7.565, de 19 de dezembro de 1986. Código Brasileiro de Aeronáutica. Brasília, DF: Presidência da República, 1986.

O Código Brasileiro de Aeronáutica fornece a estrutura jurídica geral para a infraestrutura aeronáutica, os serviços auxiliares, a operação de aeronaves e as responsabilidades relacionadas ao atendimento de passageiros e cargas.

É especialmente relevante para evitar uma confusão conceitual: uma embarcação capaz de receber aeronaves não se transforma automaticamente em aeroporto civil. A exploração econômica da estrutura dependeria da submissão à autoridade aeronáutica e do cumprimento das normas de segurança operacional. O Código também reconhece a atuação de transportadores e prestadores especializados nos serviços terrestres destinados às aeronaves, passageiros, bagagens e cargas.

AGÊNCIA NACIONAL DE AVIAÇÃO CIVIL. Regulamento Brasileiro da Aviação Civil — RBAC nº 01: Definições, regras de redação e unidades de medida. Brasília, DF: ANAC.

O RBAC nº 01 é relevante porque define aeródromo como área delimitada em terra ou na água destinada, total ou parcialmente, ao pouso, à decolagem e à movimentação de aeronaves.

A referência à água oferece fundamento conceitual para considerar uma infraestrutura aeronáutica flutuante. Isso não significa, entretanto, que o regulamento já autorize especificamente um porta-aviões convertido em aeroporto civil móvel. A definição apenas demonstra que o conceito jurídico de aeródromo não está necessariamente limitado ao solo.

AGÊNCIA NACIONAL DE AVIAÇÃO CIVIL. Regulamento Brasileiro da Aviação Civil — RBAC nº 153: Aeródromos — operação, manutenção e resposta à emergência. Brasília, DF: ANAC.

O RBAC nº 153 disciplina responsabilidades do operador, manutenção, segurança operacional, resposta a emergências e organização das atividades aeroportuárias. A ANAC considera operador de aeródromo a pessoa responsável pela administração ou exploração da infraestrutura e pelo cumprimento dos requisitos de segurança.

Essa fonte ajuda a diferenciar a mera propriedade do navio da efetiva operação aeroportuária. A empresa que apenas aluga a embarcação não desempenha necessariamente a mesma função jurídica daquela que administra pousos, movimenta aeronaves, mantém a pista e responde pela segurança do aeródromo. O regulamento continua sendo atualizado, razão pela qual deve ser consultado sempre em sua versão vigente.

3. Jurisprudência tributária

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante nº 31.

A Súmula Vinculante nº 31 estabelece a inconstitucionalidade da incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis. Ela é indispensável para distinguir dois modelos:

1. a locação pura do porta-aviões adaptado;
2. a prestação de serviços aeroportuários mediante utilização da embarcação.

O STF esclarece que a súmula não afasta o ISS quando, ao lado da locação, existe uma verdadeira prestação de serviços. Nos contratos mistos, o imposto pode alcançar a parcela correspondente aos serviços, mas não deve atingir o valor economicamente correspondente à locação pura.

Essa distinção exige que os contratos identifiquem com precisão os preços da disponibilização do navio, da operação aeroportuária, da movimentação das aeronaves e dos demais serviços.

4. Legislação tributária e programa de cidadania fiscal de Vitória

MUNICÍPIO DE VITÓRIA. Lei Municipal nº 6.075, de 29 de dezembro de 2003. Institui o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza no Município de Vitória.

A legislação municipal deve ser consultada para verificar alíquotas, obrigações acessórias, inscrição no cadastro mobiliário, emissão de NFS-e e procedimentos administrativos aplicáveis ao estabelecimento prestador.

Entretanto, a lei municipal não pode modificar os critérios nacionais de competência territorial definidos pela Lei Complementar nº 116/2003. Vitória somente poderá exigir o imposto quando a legislação complementar federal atribuir a operação ao município. A existência de sede formal ou inscrição municipal não autoriza a apropriação de ISSQN juridicamente devido a outro ente. A própria Prefeitura indica a Lei nº 6.075/2003 como fundamento do sistema municipal de NFS-e e do ISSQN.

MUNICÍPIO DE VITÓRIA. Programa Nota Vitória: informações sobre créditos da NFS-e. Vitória: Secretaria Municipal da Fazenda.

É a fonte administrativa direta para compreender a vantagem concedida ao tomador pessoa física. O programa atribui crédito calculado sobre o ISS efetivamente recolhido, desde que a nota seja emitida para CPF e sejam cumpridas as condições municipais.

No regime normal de tributação, o crédito pode corresponder a 30% do ISS recolhido. O portal também prevê tratamento próprio para prestadores do Simples Nacional e exclui determinadas prestações, como aquelas tributadas fora de Vitória ou submetidas a regimes que não geram crédito.

A Prefeitura informa que a pessoa física não precisa residir em Vitória para participar. Os créditos podem, conforme as regras vigentes, ser depositados em conta do titular, empregados no abatimento de IPTU ou destinados a entidade habilitada. Apenas notas emitidas para pessoa física identificada pelo CPF geram créditos no programa.

Essa fonte é indispensável para sustentar a seguinte distinção:

O fato de o serviço gerar ISSQN para Vitória não significa que qualquer usuário material da infraestrutura receberá crédito. É necessário que a pessoa física seja o tomador identificado na NFS-e.

5. Doutrina sobre o ISSQN

BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. 4. ed. Atualização de Paulo Ayres Barreto. São Paulo: Noeses, 2018.

É uma das principais obras brasileiras sobre os limites constitucionais do ISSQN. O livro examina o conceito de serviço, a função da lei complementar, a competência municipal, o estabelecimento prestador e os conflitos territoriais entre municípios.

Para o aeroporto móvel, sua principal utilidade consiste na análise de que o estabelecimento prestador não pode ser reduzido ao endereço indicado no contrato social. É necessário identificar uma unidade econômica ou profissional efetiva, capaz de demonstrar onde a prestação é organizada e desenvolvida. A quarta edição incorpora atualizações relacionadas à Lei Complementar nº 157/2016.

MELO, José Eduardo Soares de. ISS: teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 2023.

A obra apresenta uma análise sistemática do ISSQN, incluindo materialidade, lista de serviços, sujeito ativo, local da incidência, base de cálculo e obrigações do contribuinte.

É especialmente útil para examinar serviços complexos ou mistos. No caso estudado, ajuda a separar juridicamente a locação da embarcação, os serviços aeroportuários, os serviços portuários, a logística e as atividades prestadas diretamente às aeronaves ou passageiros. A separação contratual e documental dessas parcelas pode ser necessária para evitar que a totalidade da receita receba tratamento inadequado. A existência da sétima edição de 2023 é registrada inclusive em documentos administrativos que a utilizam como referência doutrinária.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, edição mais recente.

A obra fornece o método da regra-matriz de incidência tributária, útil para decompor a obrigação em seus critérios:

• material;
• espacial;
• temporal;
• pessoal;
• quantitativo.

Aplicado ao aeroporto móvel, o método impede que a análise se limite ao endereço da empresa. É preciso identificar qual atividade foi realizada, onde ocorreu juridicamente, quem é o prestador, quem é o tomador e qual parcela do preço constitui a base de cálculo.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, edição mais recente.

A obra é relevante para o exame da repartição constitucional de competências e para a compreensão de que os municípios não podem ampliar sua própria competência tributária por meio de lei ordinária.

O estudo é especialmente importante quando dois municípios reivindicam o mesmo ISSQN: um porque abriga o estabelecimento empresarial e outro porque se considera o local material da prestação. A solução deve respeitar a Constituição e a lei complementar nacional, não apenas a legislação local de cada município.

6. Nota metodológica

Não foi localizada norma ou decisão judicial que examine especificamente um antigo porta-aviões convertido em aeroporto civil móvel para efeitos de ISSQN ou IBS.

Por isso, o artigo não descreve um regime tributário já consolidado para essa atividade. Ele desenvolve uma construção jurídica hipotética a partir de cinco elementos:

1. o enquadramento do contrato na lista de serviços;
2. a distinção entre locação e prestação de serviço;
3. a regra especial das águas marítimas;
4. o conceito de estabelecimento prestador;
5. os critérios de destino do IBS.

Em um empreendimento real, seria recomendável formular consultas tributárias formais ao Município de Vitória e aos demais municípios potencialmente envolvidos. Também seriam necessárias manifestações da ANAC, da autoridade marítima, dos órgãos ambientais e, conforme a evolução da transição tributária, do Comitê Gestor do IBS.

A interpretação mais defensável, portanto, não é a de que o porta-aviões estaria fiscalmente “domiciliado” em Vitória apenas por pertencer a uma empresa capixaba. A vinculação ao município dependeria da existência de estabelecimento prestador substancial e da incidência concreta da regra prevista para os serviços executados em águas marítimas.

A pluralidade de domicílios no Código Civil e a cidadania fiscal: reflexões sobre um possível exame de caso envolvendo pessoas com domícilo em Vitória e estabelcimento empresarial em São Paulo, na qualidade de MEI

O federalismo fiscal brasileiro não se manifesta apenas na repartição constitucional das competências tributárias. Ele também aparece nos programas municipais que devolvem ao tomador de serviços uma parcela do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISSQN — recolhido pelo prestador. Esses programas transformam a emissão da nota fiscal em instrumento de fiscalização colaborativa e, ao mesmo tempo, em mecanismo de cidadania fiscal.

A comparação entre o Nota Vitória e a Nota Fiscal Paulistana revela uma situação particularmente interessante, pois Vitória concentra o benefício na pessoa física identificada pelo CPF, enqaunto São Paulo, por sua vez, o mantém para determinadas pessoas jurídicas, entre elas microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional. Desse modo, uma pessoa natural que possua domicílio pessoal em Vitória e mantenha um estabelecimento empresarial efetivo em São Paulo pode ocupar posições jurídicas diferentes em cada município: em Vitória, pode tomar serviços pessoais em seu CPF; em São Paulo, pode tomar serviços empresariais em seu CNPJ de microempreendedor individual.

Essa estrutura não deve ser confundida, sem maiores qualificações, com uma dupla tributação ou com a apropriação duplicada de créditos sobre uma mesma prestação. Trata-se, mais precisamente, de uma pluralidade coordenada de posições fiscais municipais, fundada na pluralidade de domicílios admitida pelo direito civil e na separação funcional entre a vida pessoal e a atividade empresarial.

1. A pluralidade de domicílios no Código Civil

A concepção comum de domicílio costuma associá-lo a uma única residência principal. O direito civil brasileiro, entretanto, trabalha com uma ideia mais flexível, pois o artigo 70 do Código Civil define como domicílio da pessoa natural o lugar onde ela estabelece residência com intenção definitiva, enquanto o artigo 71 admite expressamente que uma mesma pessoa possua diversas residências nas quais viva alternadamente, considerando-se domicílio qualquer uma dela, ao passo que o artigo 72 acrescenta o chamado domicílio profissional: para as relações concernentes à profissão, também é domicílio o lugar em que ela é exercida. Se a profissão for exercida em lugares distintos, cada um deles poderá constituir domicílio para as relações correspondentes.

Portanto, não existe incompatibilidade conceitual em uma pessoa:

• residir ou manter um centro de vida pessoal em Vitória;
• desenvolver sua atividade empresarial a partir de São Paulo;
• estabelecer relações pessoais em um município;
• constituir relações profissionais e empresariais em outro.

A pluralidade de domicílios, contudo, precisa corresponder à realidade. A norma civil não legitima a criação de endereços puramente artificiais, destituídos de residência, atividade profissional ou vínculo econômico efetivo. O domicílio é uma qualificação jurídica de uma situação material, e não apenas um dado escolhido para produzir vantagens tributárias.

2. CPF e CNPJ como diferentes qualidades de atuação

No caso do MEI, é necessário evitar a impressão de que o CPF e o CNPJ pertencem a duas pessoas totalmente independentes, pois o microempreendedor individual é empresário individual: a pessoa natural exerce a atividade empresarial em nome próprio, embora seja identificada cadastral e fiscalmente por um CNPJ nas operações relacionadas ao empreendimento.

Existe, assim, uma distinção funcional:

Na esfera pessoal, o indivíduo contrata serviços como consumidor ou usuário final e é identificado pelo CPF.

Na esfera empresarial, ele contrata serviços necessários ou úteis ao funcionamento de sua atividade econômica e é identificado pelo CNPJ do MEI.

A Lei Complementar nº 123 estabelece que o MEI é uma modalidade de microempresa. Determina também que os benefícios previstos nessa lei complementar para as microempresas se estendem ao MEI sempre que forem mais favoráveis. Essa qualificação fornece fundamento normativo para seu tratamento como microempresa nos programas que beneficiem as MEs optantes pelo Simples Nacional, embora a fruição concreta dependa do reconhecimento cadastral e operacional realizado pelo sistema municipal.

A existência do CNPJ não autoriza, porém, a transferência arbitrária de despesas pessoais para a empresa, já que a identificação do tomador deve corresponder à natureza verdadeira da contratação - assim. uma consulta de contabilidade, um serviço de publicidade empresarial, a manutenção de um equipamento utilizado no empreendimento ou a contratação de software para a atividade podem ser documentados no CNPJ, enquanto uma academia, um tratamento estético pessoal ou um serviço prestado exclusivamente na residência particular normalmente pertencem à esfera do CPF, salvo quando houver uma relação empresarial real e demonstrável.

3. A posição da pessoa física no Nota Vitória

O Nota Vitória foi construído em torno do tomador pessoa física. Segundo as regras atualmente divulgadas pelo portal oficial, somente as notas emitidas para pessoas físicas, com identificação pelo CPF, integram o programa.

O crédito corresponde a 30% do valor do ISS calculado na prestação, e não a 30% do preço total do serviço. Além disso, a liberação depende do recolhimento do imposto referente à nota pelo prestador.

Suponha-se um serviço pessoal de R$ 1.000 sujeito a uma alíquota de ISS de 5%:

• preço do serviço: R$ 1.000;
• ISS calculado: R$ 50;
• crédito do Nota Vitória: 30% de R$ 50;
• benefício para o tomador: R$ 15.

Os créditos vinculados ao CPF podem ser depositados em conta corrente do titular, desde que atingido o saldo mínimo de R$ 25. Também podem ser utilizados para abatimento de IPTU ou em outras modalidades previstas pelo programa. O portal atualmente menciona expressamente conta corrente, não conta poupança.

Nesse primeiro polo da estrutura, a pessoa atua como tomadora pessoa física. Ela contrata serviços pessoais cujo ISS seja devido a Vitória, solicita a indicação do CPF na NFS-e e recebe o crédito municipal quando os demais requisitos forem satisfeitos.

4. A posição empresarial na Nota Fiscal Paulistana

São Paulo adota atualmente uma lógica diferente, pois o manual municipal da NFS-e informa que os serviços tomados por pessoas físicas a partir de 2 de março de 2017 não geram créditos. Portanto, o simples fato de uma pessoa morar em São Paulo ou colocar seu CPF na nota não produz, atualmente, o benefício financeiro que existia em períodos anteriores.

Para a pessoa jurídica, entretanto, o programa preserva benefícios. O manual vigente estabelece crédito de 10% do ISS para microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, quando a empresa tomadora não for responsável pelo recolhimento do imposto. O crédito pode ser empregado no abatimento de IPTU de imóvel situado no Município de São Paulo ou depositado em conta corrente ou poupança mantida no sistema financeiro nacional.

O depósito exige saldo mínimo de R$ 25, titularidade da conta pelo beneficiário e ausência de inscrição no CADIN municipal. O manual também exige expressamente que a pessoa jurídica tomadora esteja estabelecida no Município de São Paulo e que os optantes pelo Simples informem corretamente seu regime tributário no sistema da NFS-e.

Como a Lei Complementar nº 123 qualifica o MEI como modalidade de microempresa, existe fundamento jurídico para que o microempreendedor individual paulistano seja alcançado pelo tratamento atribuído às microempresas. Na prática, entretanto, é indispensável que:

• o CNPJ esteja efetivamente estabelecido em São Paulo;
• o cadastro municipal reconheça a condição do tomador;
• a opção pelo regime esteja corretamente informada;
• a nota seja emitida para o CNPJ;
• o serviço seja apto a gerar crédito;
• o ISS seja efetivamente recolhido.

Se o tomador for responsável pelo recolhimento do ISS, o manual prevê outro enquadramento, com crédito correspondente a 5% do imposto, e não aos 10% aplicáveis à empresa que não realiza a retenção.

5. O estabelecimento paulistano precisa ser real

A residência pessoal em Vitória não impede a existência de estabelecimento empresarial em São Paulo. O ponto decisivo é que o endereço paulistano represente uma unidade econômica ou profissional verdadeira, pois a Lei Complementar nº 116 define estabelecimento prestador como o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional. A denominação atribuída ao local — sede, escritório, agência, posto ou outra — não é determinante quando os elementos materiais revelam onde a atividade é efetivamente organizada.

Por isso, não seria suficiente contratar um endereço de correspondência em São Paulo e manter toda a direção, estrutura, trabalho e operação em Vitória. Um estabelecimento juridicamente sustentável deve apresentar elementos como:

• possibilidade legal de exercício da atividade no endereço;
• inscrição municipal e cadastro coerente;
• organização profissional ou econômica no local;
• utilização do endereço para relações empresariais;
• documentação, contratos e comunicações compatíveis;
• efetivo exercício, administração ou suporte da atividade.

O MEI também não pode possuir filial. Ele deve manter um único estabelecimento empresarial. Assim, se o estabelecimento do MEI estiver em São Paulo, não poderá simultaneamente manter uma filial empresarial do mesmo CNPJ em Vitória. Isso não impede que seu titular tenha residência ou domicílio pessoal no Espírito Santo.

Essa distinção é fundamental, pois a residência da pessoa natural pode estar em Vitória, enquanto o único estabelecimento do MEI está em São Paulo.

6. O local do consumo não determina sempre o município competente

Outro cuidado necessário é não confundir o local em que o tomador se encontra com o local ao qual pertence o ISS, pois a regra geral da Lei Complementar nº 116 estabelece que o serviço se considera prestado e o ISS é devido no local do estabelecimento do prestador. Existem, contudo, diversas exceções nas quais o imposto pertence ao município da execução material, do imóvel, do evento, da instalação, do tomador ou de outro elemento indicado pela legislação nacional.

Portanto, dizer que alguém “tomou um serviço em Vitória” não significa necessariamente que o ISS pertença a Vitória. Da mesma maneira, uma contratação feita por um MEI paulistano não gera automaticamente crédito da Nota Fiscal Paulistana.

É necessário verificar, em cada operação:

1. qual é o serviço da lista da Lei Complementar nº 116;
2. onde está estabelecido o prestador;
3. se existe exceção à regra geral;
4. qual município é competente para receber o ISS;
5. se a nota está dentro das atividades que geram crédito no programa municipal;
6. quem é o tomador verdadeiro, CPF ou CNPJ;
7. quem possui responsabilidade pelo recolhimento.

Os programas de incentivo acompanham a territorialidade do imposto. Em regra, não basta que o beneficiário possua vínculo com o município: o ISS que serve de base para o crédito deve pertencer àquele ente municipal.

7. Cumulação lícita ou conflito positivo?

A expressão conflito positivo de direito intermunicipal pode ser utilizada em sentido amplo para descrever a coexistência de vínculos jurídicos com dois municípios. Tecnicamente, porém, é útil distinguir duas situações.

A cumulação coordenada

Há cumulação coordenada quando existem duas operações autônomas:

Em Vitória:

• serviço de natureza pessoal;
• tomador identificado pelo CPF;
• ISS devido a Vitória;
• crédito de 30% do imposto pelo Nota Vitória.

Em São Paulo:

• serviço relacionado à atividade empresarial;
• tomador identificado pelo CNPJ do MEI;
• estabelecimento empresarial efetivo na capital;
• ISS devido a São Paulo e apto a gerar o incentivo;
• crédito de 10% do imposto, quando não houver responsabilidade do tomador pelo recolhimento.

Nesse caso, os fatos jurídicos não se confundem. São diferentes:

• os contratos;
• os prestadores;
• as notas fiscais;
• os serviços;
• os municípios competentes;
• a qualidade em que o tomador atua;
• os programas que concedem os créditos.

Não há dupla apropriação. A mesma pessoa participa de dois programas porque mantém vínculos legítimos com duas ordens municipais e realiza operações diferentes em cada uma delas.

O verdadeiro conflito positivo

O conflito positivo propriamente dito surgiria se dois municípios pretendessem considerar devido a seus territórios o ISS incidente sobre uma mesma prestação.

Também haveria problema se o contribuinte tentasse fazer com que uma única contratação:

• fosse simultaneamente pessoal e empresarial;
• fosse documentada duas vezes, uma no CPF e outra no CNPJ;
• gerasse crédito integral em dois programas;
• tivesse o ISS artificialmente atribuído a dois municípios;
• fosse deslocada cadastralmente sem correspondência com a realidade.

Nessa hipótese, não se estaria diante de simples pluralidade de domicílios, mas de conflito de competência, erro documental ou possível simulação.

8. O direito intermunicipal como dimensão da cidadania fiscal

A situação permite formular uma ideia mais ampla de direito intermunicipal privado, uma vez que a pessoa moderna não está necessariamente presa a um único território, pois ela pode residir em uma cidade, exercer atividade profissional em outra, possuir imóveis em uma terceira e contratar serviços de empresas estabelecidas em diferentes municípios.

Cada deslocamento ou relação econômica coloca o indivíduo em contato com uma legislação municipal distinta. A pessoa passa a organizar suas relações privadas levando em consideração:

• domicílio civil;
• domicílio profissional;
• estabelecimento empresarial;
• local do prestador;
• local da execução do serviço;
• município competente para o ISS;
• programas locais de incentivo;
• identificação do tomador pelo CPF ou CNPJ.

A cidadania fiscal deixa, assim, de ser estritamente residencial. Ela torna-se relacional e institucional. O indivíduo participa da fiscalização tributária e recebe benefícios conforme a posição concreta que ocupa em cada relação econômica.

Em Vitória, ele pode ser o consumidor pessoa física que exige a nota e recebe parte do ISS. Em São Paulo, pode ser o pequeno empresário que documenta suas despesas profissionais e recebe o incentivo destinado às microempresas estabelecidas na cidade.

A pluralidade não destrói a unidade da pessoa. Pelo contrário: permite que suas diferentes funções sociais — consumidor, residente, profissional e empresário — sejam reconhecidas pelas diversas ordens municipais.

9. Limites jurídicos do planejamento

O planejamento é legítimo quando organiza fatos reais. Torna-se, no entanto, vulnerável quando se tenta substituir a realidade econômica por uma construção meramente documental.

Para que a estrutura seja consistente, quatro correspondências precisam ser preservadas:

Correspondência pessoal: os serviços pessoais devem ser tomados no CPF.

Correspondência empresarial: os serviços ligados à atividade do MEI devem ser documentados no CNPJ.

Correspondência territorial: o programa escolhido deve pertencer ao município competente para o ISS daquela prestação.

Correspondência material: residência, domicílio profissional e estabelecimento devem possuir existência efetiva, e não apenas cadastral.

Também não é necessário que todo serviço contratado pelo MEI coincida diretamente com o CNAE que ele oferece aos clientes. Uma atividade empresarial necessita de serviços instrumentais, como contabilidade, tecnologia, manutenção, publicidade e apoio administrativo. O vínculo exigido é econômico e funcional: a despesa precisa contribuir efetivamente para a organização ou para o exercício da atividade.

Conclusão

É juridicamente possível que uma pessoa natural possua domicílio pessoal em Vitória e mantenha seu único estabelecimento de MEI em São Paulo.

Nessa configuração, ela poderá, em tese:

• tomar serviços pessoais em Vitória, identificando-se pelo CPF e participando do Nota Vitória;
• tomar serviços empresariais em São Paulo, identificando-se pelo CNPJ do MEI estabelecido na capital e participando da Nota Fiscal Paulistana, observados o enquadramento cadastral e as demais condições municipais.

A operação não representa, por si só, um conflito positivo de competência. Quando os serviços, notas e posições jurídicas são diferentes, existe uma cumulação lícita de benefícios fiscais municipais.

O conflito verdadeiro somente aparece quando dois municípios disputam o mesmo ISS ou quando se tenta duplicar benefícios sobre uma única prestação, pois essa estrutura demonstra como a pluralidade de domicílios, reconhecida pelo Código Civil, pode servir de fundamento para uma cidadania fiscal igualmente plural. A pessoa não pertence economicamente a um único espaço: ela pode integrar diferentes comunidades municipais, desde que cada vínculo seja autêntico, documentalmente coerente e subordinado às regras territoriais do imposto.

Bibliografia comentada

1. Fontes constitucionais e legais nacionais

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.

É o ponto de partida para compreender a autonomia municipal, a posição dos municípios como entes da Federação e sua competência para instituir o ISS. Devem ser consultados especialmente os artigos 18, 30, 145, 146, 150 e 156, além das modificações promovidas pela Emenda Constitucional nº 132/2023. A Constituição permite situar os programas Nota Vitória e Nota Fiscal Paulistana não como favores administrativos isolados, mas como manifestações da autonomia financeira e legislativa municipal.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional.

A Emenda Constitucional nº 132/2023 criou o IBS, tributo de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios, e estabeleceu a substituição progressiva do ISS. É indispensável para analisar o futuro dos programas municipais de devolução de parte do imposto, pois a extinção do ISS exigirá a reformulação jurídica e financeira desses incentivos.

BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Código Civil.

Os artigos 70 a 72 fornecem o fundamento civil da pluralidade de domicílios. O artigo 71 reconhece que uma pessoa pode ter diversas residências nas quais viva alternadamente, enquanto o artigo 72 admite um domicílio profissional específico para as relações ligadas ao exercício da profissão. O artigo 966 também é relevante porque define o empresário, categoria na qual se insere o titular do MEI.

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.

O Código Tributário Nacional deve ser consultado para diferenciar competência tributária, capacidade tributária ativa, obrigação tributária e vigência territorial da legislação municipal. É especialmente importante o artigo 102, segundo o qual a legislação tributária municipal pode produzir efeitos fora do respectivo território apenas nos limites reconhecidos por convênios ou normas gerais nacionais. Essa regra impede que um programa municipal de incentivo seja automaticamente aplicado a um imposto pertencente a outro município.

BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.

É a principal fonte para identificar qual município possui competência para receber o ISS em cada prestação. Seu artigo 3º adota como regra o local do estabelecimento prestador, mas apresenta numerosas exceções baseadas no local do imóvel, da execução, do evento ou do tomador. O artigo 4º define estabelecimento prestador a partir da existência de uma unidade econômica ou profissional efetiva, afastando a suficiência de um endereço meramente formal.

BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte.

A Lei Complementar nº 123 disciplina o Simples Nacional e o regime do microempreendedor individual. Sua leitura é necessária para verificar a condição do MEI como modalidade de microempresa, suas limitações cadastrais, seu regime simplificado de recolhimento e sua relação com benefícios municipais concedidos às microempresas optantes pelo Simples.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo.

A LC nº 214/2025 regulamenta parte central da reforma tributária do consumo. Para o tema deste artigo, interessa especialmente a distinção entre o regime regular do IBS e da CBS e os regimes do Simples Nacional e do MEI. A norma permite avaliar como a substituição do ISS poderá modificar tanto os créditos tributários empresariais quanto os programas municipais de incentivo ao tomador.

2. Fontes municipais de Vitória

VITÓRIA. Lei municipal nº 8.693, de 25 de julho de 2014. Autoriza a instituição do Programa Nota Vitória.

A Lei nº 8.693/2014 constitui a base legislativa do Nota Vitória. Ela deve ser examinada para compreender os beneficiários, as atividades excluídas e os limites da autorização concedida ao Poder Executivo municipal. A legislação concentra o incentivo no tomador pessoa física e serve de fundamento para a regulamentação posterior pelo Decreto nº 16.082/2014.

VITÓRIA. Decreto nº 16.082, de 12 de agosto de 2014. Institui o Programa Nota Vitória.

É o principal regulamento do programa. O decreto estabelece que o incentivo se destina aos tomadores pessoas físicas identificados pelo CPF e condiciona a geração definitiva do crédito ao recolhimento do ISS pelo prestador. Também disciplina as exclusões, a utilização dos valores e a operacionalização do programa.

PREFEITURA MUNICIPAL DE VITÓRIA. Portal Nota Vitória. Perguntas frequentes e informações sobre créditos.

O portal deve ser consultado juntamente com a lei e o decreto, pois contém as regras operacionais aplicadas pelo sistema. Ele informa que o crédito corresponde, em regra, a 30% do ISS calculado e efetivamente recolhido; que apenas notas emitidas para pessoas físicas com CPF participam do programa; e que os valores podem ser depositados em conta corrente a partir do mínimo regulamentar.

PREFEITURA MUNICIPAL DE VITÓRIA. Nota Vitória: contribuinte pode ter devolução de parte do valor pago em impostos.

Essa orientação administrativa confirma um elemento particularmente relevante para a tese do artigo: a pessoa física não precisa residir em Vitória para receber o crédito. O vínculo decisivo é a existência de uma NFS-e elegível, emitida para o CPF, cujo ISS seja devido e recolhido ao Município de Vitória.

3. Fontes municipais de São Paulo

SÃO PAULO. Lei municipal nº 14.097, de 8 de dezembro de 2005. Institui a Nota Fiscal Eletrônica de Serviços e dispõe sobre a geração e a utilização de créditos.

A Lei nº 14.097/2005 é a base jurídica da Nota Fiscal Paulistana. Ela autoriza a atribuição ao tomador de uma parcela do ISS devidamente recolhido e permite que o regulamento diferencie percentuais segundo a categoria do beneficiário. Sua evolução legislativa demonstra que a existência de autorização legal para determinada categoria não significa necessariamente que o percentual operacional esteja acima de zero em todos os períodos.

PREFEITURA DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. Manual da Nota Fiscal de Serviços Eletrônica — NFS-e, versão 6.2, 2026.

É a fonte operacional mais importante para a aplicação atual do programa paulistano. O manual informa que as pessoas físicas não recebem créditos relativos aos fatos geradores ocorridos desde 2 de março de 2017. Em contrapartida, prevê crédito de 10% do ISS para microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, quando o tomador não for responsável pelo recolhimento, e crédito de 5% para pessoas jurídicas responsáveis pelo pagamento do imposto.

O manual também exige que o tomador pessoa jurídica esteja estabelecido no Município de São Paulo e permite o depósito dos créditos em conta corrente ou poupança, observado o saldo mínimo de R$ 25 e as demais condições cadastrais. É essa fonte que fornece o principal fundamento administrativo para a posição diferenciada do MEI paulistano enquanto tomador empresarial.

4. Doutrina sobre ISS e competência tributária

BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na lei. São Paulo: Dialética.

A obra é uma referência específica para o estudo constitucional e legal do ISS. É particularmente útil para compreender os critérios espacial, material e pessoal da incidência, a noção de estabelecimento prestador e os conflitos entre municípios que pretendem tributar a mesma prestação. Sua leitura permite separar o verdadeiro conflito positivo de competência da simples participação de uma pessoa em programas municipais relativos a operações independentes.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros/JusPodivm, 2025.

Carrazza oferece uma análise sistemática das competências tributárias a partir do federalismo e dos princípios constitucionais. A obra é útil para sustentar que a autonomia municipal não significa soberania: cada município somente pode instituir, arrecadar e incentivar os tributos dentro dos limites definidos pela Constituição e pelas normas gerais nacionais.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses.

A obra fornece as categorias necessárias para decompor cada prestação em seus elementos jurídicos: hipótese de incidência, fato jurídico tributário, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota. Essa metodologia ajuda a demonstrar por que duas notas, referentes a contratos diferentes e destinadas a municípios distintos, não constituem duplicidade apenas porque pertencem à mesma pessoa natural.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses, 2021.

A obra aprofunda a análise das normas tributárias como estruturas de linguagem. É especialmente útil para diferenciar expressões próximas, mas não equivalentes, como “crédito tributário”, “crédito de incentivo”, “devolução de imposto”, “benefício financeiro” e “cashback fiscal”. Essa precisão terminológica evita considerar o crédito do Nota Vitória ou da Nota Fiscal Paulistana como se fosse um crédito escritural decorrente da não cumulatividade.

TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação e elusão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

A obra examina as relações entre os negócios jurídicos privados e seus efeitos tributários. É relevante para estabelecer a fronteira entre planejamento legítimo e simulação: a pessoa pode organizar residências, domicílios profissionais, estabelecimentos e contratos de maneira fiscalmente eficiente, mas os documentos precisam corresponder à substância econômica e à efetiva finalidade das operações.

5. Estudos sobre municipalismo e federalismo fiscal

SENADO FEDERAL. Tributos municipais: Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISS. Brasília: Senado Federal, 2012.

A publicação apresenta uma visão institucional do ISS, incluindo sua estrutura nacional, sua aplicação pelos municípios e sua relação com o Simples Nacional. É uma leitura introdutória útil para compreender como um tributo municipal é simultaneamente condicionado por normas gerais federais.

SENADO FEDERAL. O federalismo fiscal na organização do Estado brasileiro pela Constituição de 1988. Brasília: Senado Federal.

O estudo situa a distribuição constitucional de receitas e competências dentro do modelo federativo brasileiro. Ele permite compreender os programas de cidadania fiscal como instrumentos da autonomia municipal, mas também como peças de um sistema nacional em que as decisões de um ente podem produzir consequências econômicas para residentes e empresas vinculados a outros territórios.

INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA — IPEA. Reforma tributária. Rio de Janeiro: Ipea; Brasília: OAB/DF, 2018.

A coletânea reúne diferentes perspectivas sobre a complexidade do sistema tributário, os conflitos federativos e as propostas de reforma do consumo. Embora anterior à aprovação da Emenda Constitucional nº 132/2023, oferece o contexto intelectual e econômico que levou à busca por um imposto de base ampla e administração coordenada.

Nota metodológica

As fontes normativas e os manuais administrativos devem prevalecer sobre a doutrina quando se pretende determinar o funcionamento concreto dos programas. Além disso, as regras operacionais podem ser alteradas por decreto, portaria, atualização do sistema ou mudança dos percentuais fixados pela Administração.

Por isso, a tese da pluralidade coordenada de posições fiscais deve ser aplicada mediante a análise individual de cada prestação:

1. identificação da natureza pessoal ou empresarial do serviço;
2. indicação correta do CPF ou do CNPJ do tomador;
3. determinação do município ao qual pertence o ISS;
4. verificação do regime tributário do prestador;
5. confirmação de que a atividade gera crédito;
6. comprovação da realidade do estabelecimento empresarial;
7. consulta às regras vigentes na data do fato gerador.

Essa metodologia permite aproveitar legitimamente a pluralidade de vínculos municipais sem transformar a organização fiscal em duplicidade documental, simulação de domicílio ou apropriação de dois benefícios sobre uma mesma prestação.

Cidadania fiscal na transição do ICMS para o IBS: conflito positivo, sobreposição de benefícios e tributação no destino

Introdução

A substituição gradual do ICMS pelo Imposto sobre Bens e Serviços — IBS — não produzirá apenas uma mudança de alíquotas, bases de cálculo e competências arrecadatórias. Ela poderá alterar profundamente a relação entre o consumidor, o documento fiscal e o território ao qual se atribui a receita tributária.

No sistema atual, programas como a Nota Fiscal Paulista e o Nota Paraná vinculam a concessão do crédito, em regra, ao estabelecimento que realizou a venda. A localização do fornecedor funciona como elemento de conexão entre a operação, o imposto recolhido e o programa estadual de cidadania fiscal.

O IBS modifica esse raciocínio. Embora o vendedor possa estar estabelecido no Paraná, a parcela estadual e a parcela municipal do novo imposto serão determinadas pelo destino da operação. Se a mercadoria for entregue a um consumidor em São Paulo, o IBS será cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado de São Paulo e do município paulista de destino. A Constituição também determina que a receita das operações que não gerarem creditamento seja distribuída ao ente federativo de destino.

Durante o período de transição, porém, os dois sistemas conviverão. O ICMS continuará existindo ao mesmo tempo que o IBS começa a ser cobrado. Surge, então, uma hipótese singular: a mesma compra poderá ser considerada por um programa estadual vinculado ao ICMS do estabelecimento de origem e, simultaneamente, por outro programa vinculado ao IBS atribuído ao destino.

Essa possibilidade pode ser descrita, em sentido amplo, como um conflito positivo entre programas de cidadania fiscal. Em sentido jurídico mais estrito, entretanto, não haverá necessariamente um conflito positivo de competência tributária. Haverá uma sobreposição de títulos de benefício, fundada na convivência temporária entre dois impostos e dois critérios territoriais distintos.

1. O sistema atual: a cidadania fiscal ligada ao estabelecimento vendedor

A Nota Fiscal Paulista concede créditos aos adquirentes de mercadorias, bens e determinados serviços quando a compra é realizada de estabelecimento fornecedor localizado no Estado de São Paulo. A legislação prevê que até 30% do ICMS efetivamente recolhido por cada estabelecimento pode ser distribuído entre os respectivos adquirentes, conforme os critérios regulamentares.

A estrutura do Nota Paraná é semelhante. O valor do crédito depende do imposto efetivamente recolhido pelo fornecedor, do número de consumidores que informaram o CPF ou CNPJ e da proporção representada por cada aquisição. A administração paranaense esclarece expressamente que compras realizadas em estabelecimentos situados fora do Paraná não geram o crédito ordinário do programa.

O elemento territorial predominante, portanto, não é apenas o domicílio do consumidor nem o local em que o bem será utilizado. O elemento de conexão é, fundamentalmente, a localização do estabelecimento participante e o ICMS por ele recolhido.

Pode-se representar o sistema atual da seguinte forma:

estabelecimento situado no Estado → recolhimento estadual do ICMS → formação de uma massa de créditos → distribuição aos consumidores identificados.

Uma empresa paranaense que vende para um consumidor situado em São Paulo pode recolher parcelas de ICMS relacionadas à operação e ao conjunto de suas atividades. Contudo, a nota emitida pelo estabelecimento paranaense não ingressa, pelas regras atuais, na Nota Fiscal Paulista, pois esta exige fornecedor localizado no território paulista. Da mesma forma, uma nota emitida por estabelecimento paulista não se converte em crédito ordinário do Nota Paraná.

Os programas atuais, portanto, estruturam uma territorialidade de origem ou de estabelecimento, ainda que a disciplina constitucional do ICMS interestadual já atribua parte da arrecadação ao destino.

2. A substituição tributária não impede necessariamente o crédito, mas pode esvaziá-lo

A substituição tributária demonstra que o crédito dos programas atuais não corresponde necessariamente ao imposto individualmente destacado ou economicamente contido em cada produto.

No Nota Paraná, uma compra composta por mercadorias isentas, imunes ou sujeitas à substituição tributária pode participar do rateio, desde que o estabelecimento tenha realizado algum recolhimento de ICMS computável pelo programa. Se o varejista comercializar apenas mercadorias sujeitas à substituição tributária e, por isso, não tiver imposto próprio a recolher no período, o crédito pode ser igual a zero.

Isso ocorre porque o sistema não devolve necessariamente uma fração individualizada do imposto incidente sobre aquele produto específico. Ele distribui entre os consumidores uma parcela do ICMS efetivamente recolhido pelo estabelecimento durante determinado período.

Assim, duas afirmações devem ser distinguidas:

1. a mercadoria submetida à substituição tributária pode ser considerada no conjunto de compras do consumidor;
2. isso não assegura, por si só, a existência de crédito, porque a formação da massa distribuível depende do recolhimento realizado pelo estabelecimento.

A substituição tributária pode, portanto, reduzir ou eliminar a massa de créditos sem necessariamente excluir o documento fiscal da participação no programa.

Essa distinção será relevante durante a transição. A parcela paranaense eventualmente recebida pelo consumidor continuará submetida à lógica do ICMS e do recolhimento do estabelecimento. Já uma eventual parcela paulista fundada no IBS poderá seguir lógica diferente, mais diretamente relacionada à tributação da aquisição no destino.

3. O IBS e a mudança do elemento de conexão

A Constituição determina que o IBS tenha legislação única e uniforme no território nacional, embora cada Estado e cada Município possa fixar sua própria alíquota. A alíquota incidente sobre determinada operação será formada pela soma das alíquotas do Estado e do Município de destino.

O novo sistema abandona, em grande medida, a ideia de que a localização do fornecedor define o ente beneficiado pela tributação do consumo.

Se uma empresa estabelecida no Paraná vender uma mercadoria para entrega a um consumidor na cidade de São Paulo, o aspecto territorial relevante para o IBS será o destino definido pela legislação complementar. Em operações com bens materiais, esse destino poderá estar relacionado, conforme as características da operação, ao local de entrega, de disponibilização, de localização do bem ou ao domicílio do adquirente.

Na hipótese simples de uma mercadoria comprada de fornecedor paranaense e entregue ao consumidor na cidade de São Paulo, o IBS tenderá a ser formado por:

• parcela correspondente à alíquota do Estado de São Paulo;
• parcela correspondente à alíquota do Município de São Paulo.

O Paraná não receberá, em razão da simples localização do vendedor, uma parcela estadual do IBS correspondente ao consumo ocorrido em São Paulo. A atividade empresarial permanecerá fisicamente no Paraná, mas a receita tributária do consumo será direcionada ao destino.

O IBS, portanto, transforma a territorialidade da cidadania fiscal. O centro de gravidade deixa de ser o estabelecimento emissor e passa a ser a comunidade política em cujo território se localiza o consumo.

4. A autorização legal para programas de cidadania fiscal vinculados ao IBS

A Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026, estabeleceu fundamento específico para a criação de programas de cidadania fiscal ligados ao IBS.

A norma autoriza que Estados, Distrito Federal e Municípios prevejam, por lei específica, a destinação de percentual de sua arrecadação corrente do IBS a programas de incentivo à exigência de documentos fiscais. Esses programas terão como objetivo destinar às pessoas físicas parcela do IBS incidente sobre aquisições que não gerem direito a crédito, observados os critérios a serem estabelecidos pelo Comitê Gestor do IBS.

Trata-se de uma mudança importante em relação a certos modelos atuais.

O texto não se limita a mencionar o imposto recolhido pelo estabelecimento fornecedor. Ele se refere à parcela do IBS incidente sobre as aquisições da pessoa física. A operação de consumo passa a ser considerada a partir da posição do adquirente e da receita atribuída ao respectivo ente federativo.

Isso não significa que qualquer compra dará automaticamente direito a uma devolução. A existência do programa dependerá de lei específica do Estado ou do Município, além dos critérios uniformes do Comitê Gestor. Também será necessário definir percentuais, limites, documentos elegíveis, procedimentos de identificação e formas de utilização.

A legislação, contudo, já oferece a arquitetura jurídica para que a Nota Fiscal Paulista, o Nota Paraná e programas municipais sejam reconstruídos sobre a arrecadação do IBS.

5. A sobreposição transitória: uma nota, dois sistemas

A hipótese mais interessante surge entre 2027 e 2032, quando o IBS e o ICMS coexistirão.

Em 2027 e 2028, o IBS será cobrado com alíquota estadual de 0,05% e municipal de 0,05%. O ICMS continuará vigente sem a redução escalonada que começará apenas em 2029. De 2029 a 2032, as alíquotas do ICMS serão reduzidas para, respectivamente, nove décimos, oito décimos, sete décimos e seis décimos das alíquotas anteriores. O ICMS será extinto a partir de 2033.

Considere-se o seguinte caso:

• o consumidor reside em São Paulo;
• a mercadoria é adquirida de estabelecimento localizado no Paraná;
• o documento fiscal contém o CPF do consumidor;
• o bem é entregue em São Paulo;
• o estabelecimento paranaense participa do Nota Paraná e possui ICMS próprio recolhido no período;
• São Paulo cria um programa de cidadania fiscal baseado na parcela estadual do IBS destinada ao seu território.

Nesse cenário, o mesmo documento fiscal poderia, em tese, produzir dois efeitos:

a) Crédito do Nota Paraná

O documento seria considerado porque foi emitido por estabelecimento paranaense participante. O crédito seria calculado com base na massa de ICMS efetivamente recolhida pelo estabelecimento e distribuída entre os consumidores identificados.

Mesmo que determinados produtos estivessem submetidos à substituição tributária, a compra poderia participar do rateio caso o estabelecimento tivesse outros recolhimentos de ICMS computáveis. O valor poderia ser positivo, reduzido ou zero, conforme a situação fiscal do fornecedor.

b) Crédito de um programa paulista vinculado ao IBS

O mesmo documento poderia ser considerado por São Paulo porque a operação teve como destino o território paulista e porque a parcela estadual do IBS incidente sobre a aquisição seria atribuída a São Paulo.

Esse segundo crédito não dependeria do fato de o estabelecimento estar localizado em São Paulo. Seu fundamento seria a receita de IBS pertencente ao Estado de destino e a legislação paulista que instituísse o programa.

A nota fiscal exerceria, assim, duas funções simultâneas:

comprovaria uma aquisição realizada perante estabelecimento paranaense para fins do programa de ICMS do Paraná e comprovaria uma operação de consumo destinada a São Paulo para fins do programa paulista de IBS.

Haveria uma única realidade econômica, um único documento fiscal e um único consumidor, mas dois vínculos jurídicos distintos.

6. Seria realmente um conflito positivo?

A expressão “conflito positivo” pode ser usada, mas exige qualificação.

No direito tributário, um conflito positivo de competência ocorre, em sentido próprio, quando dois entes federativos pretendem tributar o mesmo fato com base em competências incompatíveis ou sobrepostas. Há duas pretensões arrecadatórias que disputam o mesmo espaço constitucional.

Na hipótese examinada, o Paraná e São Paulo não estariam necessariamente exigindo o mesmo imposto sobre a mesma parcela de riqueza.

O Paraná estaria mantendo um programa financiado pelo ICMS recolhido pelo estabelecimento paranaense. São Paulo estaria criando outro programa financiado por sua arrecadação do IBS incidente no destino.

Não haveria, portanto, dupla cobrança do mesmo IBS, nem apropriação, pelo Paraná, da parcela do IBS pertencente a São Paulo. Haveria duas devoluções ou recompensas financiadas por receitas juridicamente distintas.

A expressão tecnicamente mais adequada seria:

cumulação ou sobreposição transitória de benefícios de cidadania fiscal decorrente da convivência entre o critério territorial do estabelecimento, próprio dos programas de ICMS, e o critério territorial do destino, próprio do IBS.

Ainda assim, há um conflito positivo em sentido funcional. Dois ordenamentos estaduais reconheceriam simultaneamente a mesma compra como relevante para seus respectivos programas. O Paraná a reconheceria porque o fornecedor está em seu território; São Paulo, porque o consumo ocorreu em seu território.

Não se trata de conflito entre competências para tributar, mas de conflito — ou concorrência — entre pontos de conexão para beneficiar.

7. Um verdadeiro direito interterritorial dos programas de cidadania fiscal

A coexistência dos programas poderá exigir algo semelhante a um direito interterritorial interno.

O Brasil não terá apenas de definir qual Estado e qual Município recebem o IBS. Será necessário estabelecer como uma mesma operação poderá ser utilizada em programas estaduais e municipais diferentes, sobretudo durante a transição.

Algumas questões precisarão ser resolvidas:

• a participação em um programa baseado no ICMS impedirá a participação em outro baseado no IBS?
• haverá compartilhamento nacional de documentos fiscais identificados por CPF?
• cada ente poderá calcular separadamente sua recompensa?
• o Comitê Gestor poderá estabelecer regras de exclusividade?
• uma mesma parcela econômica poderá ser considerada por programas estadual e municipal?
• haverá limites nacionais para impedir devoluções superiores ao IBS incidente?
• os programas antigos de ICMS serão adaptados ou coexistirão integralmente com os novos programas de IBS?

A Lei Complementar nº 227/2026 prevê que os programas vinculados ao IBS observarão critérios estabelecidos pelo Comitê Gestor. Esse comando abre espaço para regras nacionais de interoperabilidade, controle, transparência e prevenção de duplicidades indevidas.

O que deve ser evitado não é necessariamente a existência de dois benefícios. O problema seria a utilização da mesma parcela de arrecadação por mais de um ente ou a devolução de valor incompatível com as receitas que efetivamente pertencem a cada programa.

A cumulação é juridicamente defensável quando cada benefício possui:

1. fonte financeira própria;
2. competência legislativa própria;
3. critério territorial próprio;
4. método de cálculo independente;
5. ausência de apropriação da receita pertencente ao outro ente.

8. A possível cumulação estadual e municipal no próprio destino

A estrutura definitiva do IBS admite outra forma de cumulação, ainda mais coerente do que a sobreposição Paraná–São Paulo.

Como o IBS incidente em uma operação é formado pela soma das alíquotas estadual e municipal do destino, tanto o Estado quanto o Município poderão criar programas próprios de cidadania fiscal, desde que aprovem as respectivas leis específicas. A LC nº 227/2026 menciona expressamente Estados, Distrito Federal e Municípios.

Uma compra entregue na cidade de São Paulo poderia, em tese, gerar:

• um benefício do Estado de São Paulo, financiado por percentual da parcela estadual do IBS;
• um benefício do Município de São Paulo, financiado por percentual da parcela municipal do IBS.

Nesse caso, a mesma compra produziria duas recompensas no mesmo destino, mas cada uma seria financiada por uma esfera federativa diferente.

Esse modelo permitiria uma verdadeira cidadania fiscal em dois níveis:

o consumidor contribuiria simultaneamente para a comunidade estadual e para a comunidade municipal na qual o consumo ocorreu, podendo ser reconhecido por ambas.

A cumulação não representaria uma anomalia. Ela refletiria a própria composição dual do IBS, que, embora administrado de forma integrada, pertence conjuntamente aos Estados e aos Municípios.

9. O cenário depois de 2033

A partir de 2033, o ICMS será extinto. Com isso, desaparecerá o fundamento tributário ordinário para que o Paraná conceda, com base no ICMS do fornecedor, créditos relativos a uma venda destinada a São Paulo.

No sistema definitivo, uma compra realizada de empresa paranaense, mas entregue ao consumidor em São Paulo, será relevante para o IBS paulista, não para um IBS paranaense decorrente da origem do vendedor.

O Paraná poderá manter sorteios, incentivos econômicos ou programas orçamentários relacionados às empresas estabelecidas em seu território. Entretanto, caso o benefício seja apresentado como devolução de parcela do IBS incidente sobre aquela aquisição, haverá um limite evidente: a receita dessa operação terá sido alocada ao Estado e ao Município de destino.

Por isso, a cumulação Paraná–São Paulo tende a ser um fenômeno essencialmente transitório:

• o Paraná poderá reconhecer o documento em razão do ICMS enquanto esse imposto existir;
• São Paulo poderá reconhecer o mesmo documento em razão do IBS destinado ao seu território;
• com a extinção do ICMS, restará predominantemente o vínculo do destino.

O desaparecimento da cumulação não decorrerá necessariamente de uma proibição formal. Decorrerá da extinção de uma das fontes financeiras que a tornavam possível.

10. Da cidadania fiscal do estabelecimento à cidadania fiscal do consumo

A transição para o IBS modifica o sentido político dos programas de devolução.

No modelo ligado ao ICMS, pedir o CPF na nota significa participar da fiscalização e da arrecadação do estabelecimento vendedor. O consumidor auxilia o Estado onde está localizada a empresa a controlar a emissão de documentos fiscais e recebe uma parcela da arrecadação produzida por esse estabelecimento.

No modelo do IBS, pedir o CPF na nota poderá significar algo mais amplo. O consumidor identificará o local em que o consumo ocorreu e permitirá que a arrecadação seja atribuída à comunidade territorial que suporta a demanda por serviços públicos, infraestrutura, fiscalização e organização urbana.

O documento fiscal passará a cumprir três funções:

1. comprovar a operação econômica;
2. determinar o destino territorial do imposto;
3. habilitar o consumidor a participar de programas vinculados à receita do destino.

A cidadania fiscal deixará de estar centrada exclusivamente na relação entre o consumidor e a empresa. Ela passará a expressar a relação entre o consumidor e o território em que ele vive, recebe o bem e realiza sua vida econômica.

Conclusão

Durante a transição do ICMS para o IBS, é juridicamente possível imaginar que uma compra realizada de estabelecimento paranaense e destinada a consumidor situado em São Paulo gere simultaneamente um crédito do Nota Paraná e um crédito de um futuro programa paulista baseado no IBS.

O crédito paranaense teria como fundamento o ICMS ainda recolhido pelo estabelecimento de origem. O crédito paulista teria como fundamento a parcela estadual do IBS incidente no destino.

Não haveria, necessariamente, conflito positivo de competência tributária, pois Paraná e São Paulo não estariam disputando a mesma parcela do mesmo imposto. Haveria uma sobreposição transitória de programas de cidadania fiscal, produzida pela convivência entre dois tributos, dois critérios territoriais e duas técnicas de devolução.

A substituição tributária do ICMS não impediria automaticamente o crédito paranaense, mas poderia reduzi-lo ou levá-lo a zero caso o estabelecimento não tivesse imposto próprio computável para distribuição. Já o programa baseado no IBS não deve ser presumido como simples reprodução desse rateio: a legislação complementar aponta para uma devolução relacionada à parcela do IBS incidente sobre as aquisições da pessoa física.

Depois de 2033, com a extinção do ICMS, a sobreposição entre origem e destino tenderá a desaparecer. A cidadania fiscal será reorganizada em torno do Estado e do Município aos quais for atribuída a receita do consumo.

A transição, contudo, criará por alguns anos uma situação inédita: uma única nota poderá pertencer a dois mundos tributários. No primeiro, será uma nota emitida por uma empresa paranaense e integrada ao rateio do ICMS do estabelecimento. No segundo, será uma nota referente a um consumo ocorrido em São Paulo e integrada à arrecadação paulista do IBS.

Essa duplicidade não representa necessariamente uma falha do sistema. Ela poderá constituir a expressão jurídica da própria transição: a passagem de uma cidadania fiscal organizada pelo território da empresa para uma cidadania fiscal organizada pelo território do consumo.

11. Nota de atualização normativa

A hipótese desenvolvida neste artigo deve ser compreendida como uma possibilidade jurídica condicionada, e não como um direito já assegurado ao consumidor.

A Emenda Constitucional nº 132/2023 estabeleceu a convivência temporária entre o IBS e os impostos que serão substituídos. Em 2026, o IBS foi introduzido com alíquota de teste de 0,1%. Em 2027 e 2028, será cobrado mediante uma alíquota estadual de 0,05% e uma alíquota municipal de 0,05%. A redução progressiva do ICMS e do ISS ocorrerá entre 2029 e 2032, ficando ambos extintos a partir de 2033.

A Lei Complementar nº 227/2026 acrescentou à estrutura do IBS uma autorização expressa para programas de cidadania fiscal. Seu artigo 48, § 2º, permite que o orçamento do Comitê Gestor do IBS destine até 0,05% da arrecadação corrente do imposto a programas de estímulo à exigência de documentos fiscais. Os §§ 4º e 5º permitem, adicionalmente, que Estados, Distrito Federal e Municípios, mediante lei específica, destinem percentual de sua arrecadação do IBS a programas que transfiram às pessoas físicas parcela do imposto incidente sobre aquisições que não gerem direito a crédito.

A lei complementar, entretanto, não cria automaticamente um crédito estadual para cada consumidor. Ela oferece fundamento jurídico e financeiro para que cada ente institua seu programa, observados os critérios estabelecidos pelo Comitê Gestor.

Por isso, a eventual cumulação entre o Nota Paraná e um futuro programa paulista dependerá de quatro condições:

1. manutenção do programa paranaense baseado no ICMS durante a transição;
2. existência de ICMS efetivamente computável e distribuível pelo estabelecimento paranaense;
3. aprovação, pelo Estado de São Paulo, de lei específica que vincule seu programa à arrecadação do IBS;
4. inexistência de regra nacional ou estadual que imponha exclusividade ou vede a cumulação.

Até 31 de julho de 2026, a estrutura legal da Nota Fiscal Paulista consultada continua baseada na Lei estadual nº 12.685/2007, que exige aquisição de estabelecimento fornecedor localizado no Estado de São Paulo. Não foi localizada, na legislação paulista consultada, uma lei específica que já tenha convertido o programa em mecanismo de devolução do IBS. Existem, porém, iniciativas legislativas e institucionais voltadas à preparação do programa para a reforma tributária.

Consequentemente, a hipótese de uma mesma nota gerar benefício paranaense de ICMS e benefício paulista de IBS é juridicamente plausível, mas ainda depende de legislação superveniente e de regulamentação operacional.

12. Legislação essencial

12.1 Constituição Federal e Emenda Constitucional nº 132/2023

A principal base constitucional do estudo encontra-se nos artigos 156-A e 156-B da Constituição Federal e nos artigos 124 a 133 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, introduzidos pela Emenda Constitucional nº 132/2023.

Esses dispositivos estabelecem:

• a competência compartilhada dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios sobre o IBS;
• a legislação nacional uniforme do imposto;
• a autonomia dos entes para fixar suas alíquotas;
• a tributação segundo o destino;
• a administração integrada pelo Comitê Gestor;
• a transição entre ICMS, ISS e IBS;
• a extinção do ICMS e do ISS em 2033.

Para a tese deste artigo, são especialmente importantes os artigos 127, 128 e 129 do ADCT. Eles demonstram que, durante alguns anos, estarão simultaneamente vigentes o ICMS, regido por sua antiga territorialidade, e o IBS, estruturado pelo destino.

12.2 Lei Complementar nº 214/2025

A Lei Complementar nº 214/2025 instituiu e regulamentou os elementos materiais do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo.

A norma deve ser consultada para examinar:

• hipóteses de incidência;
• definição do local da operação;
• não cumulatividade;
• apropriação e utilização de créditos;
• regimes específicos e diferenciados;
• tratamento das operações destinadas ao consumidor final;
• formas de pagamento e extinção do débito tributário.

Ela permite compreender por que o IBS não é simplesmente uma versão nacional do ICMS. O novo tributo procura identificar o local do consumo e atribuir a receita aos entes de destino, afastando progressivamente o modelo no qual a localização do fornecedor exerce papel predominante.

12.3 Lei Complementar nº 227/2026

A Lei Complementar nº 227/2026 instituiu o Comitê Gestor do IBS e disciplinou a administração do imposto, o processo administrativo e a distribuição da arrecadação entre os entes federativos.

Para os programas de cidadania fiscal, o dispositivo central é o artigo 48, especialmente seus §§ 2º, 4º e 5º.

O § 2º prevê um programa financiado no próprio orçamento do Comitê Gestor. O § 4º permite que cada ente destine recursos adicionais de sua arrecadação do IBS. O § 5º determina que os programas estaduais e municipais tenham como objetivo destinar às pessoas físicas parcela do IBS incidente sobre aquisições sem direito a crédito.

Esse dispositivo fornece o fundamento jurídico mais direto para a transformação de programas como o Nota Paraná e a Nota Fiscal Paulista em programas de cidadania fiscal adaptados ao IBS.

Ele também fortalece a conclusão de que a recompensa futura poderá relacionar-se à parcela do imposto incidente sobre a aquisição da pessoa física, e não apenas à conta mensal de imposto do estabelecimento vendedor.

12.4 Lei Complementar nº 87/1996 — Lei Kandir

A Lei Complementar nº 87/1996 continua sendo fundamental durante a transição, pois disciplina o ICMS, sua base de cálculo, sua não cumulatividade, suas hipóteses de incidência e diversos aspectos da substituição tributária.

Sua leitura permite distinguir:

• o ICMS próprio do estabelecimento;
• o imposto retido por substituição tributária;
• os créditos fiscais do contribuinte;
• o diferencial de alíquotas;
• a parcela do imposto relacionada à origem;
• a parcela atribuída ao destino.

Essa distinção é indispensável porque o crédito concedido por programas de cidadania fiscal não se confunde com o crédito escritural do contribuinte do ICMS nem com o valor do imposto economicamente suportado pelo consumidor.

12.5 Lei paulista nº 12.685/2007

A Lei nº 12.685/2007 instituiu o Programa de Estímulo à Cidadania Fiscal do Estado de São Paulo.

Seu artigo 2º determina que a aquisição seja realizada de estabelecimento fornecedor localizado em São Paulo. O programa atual, portanto, não se organiza apenas pelo domicílio do consumidor ou pelo destino físico da mercadoria, mas pela localização do estabelecimento participante.

A lei deve ser lida em conjunto com:

• o Decreto paulista nº 54.179/2009;
• a Resolução SF nº 80/2018;
• as demais resoluções que disciplinam cálculo, sorteios, utilização e doação de documentos fiscais.

Essa legislação representa o modelo de cidadania fiscal centrado no estabelecimento fornecedor, que terá de ser alterado caso São Paulo pretenda distribuir sua parcela do IBS sobre operações realizadas por fornecedores de outros Estados.

12.6 Lei paranaense nº 18.451/2015

A Lei estadual nº 18.451/2015 instituiu o Nota Paraná. Sua regulamentação principal encontra-se no Decreto nº 2.069/2015 e nas resoluções da Secretaria da Fazenda do Paraná.

O Decreto nº 2.069/2015 também vincula o benefício à aquisição realizada de estabelecimento fornecedor localizado no Paraná. A Resolução nº 627/2015 disciplina o cálculo e confirma a centralidade do imposto recolhido pelo estabelecimento paranaense.

A comparação entre as legislações paulista e paranaense evidencia que os programas atuais utilizam um critério territorial semelhante: a localização do fornecedor.

Esse critério explica por que, no presente sistema, uma compra realizada de estabelecimento paranaense pode ser reconhecida pelo Nota Paraná mesmo quando o consumidor reside em São Paulo. O eventual programa paulista baseado no IBS utilizaria outro elemento de conexão: o destino da aquisição.

12.7 Regulamentação do Comitê Gestor

A legislação complementar atribui ao Comitê Gestor o poder de editar regulamento único e uniformizar a interpretação e aplicação da legislação do IBS.

A regulamentação futura dos programas de cidadania fiscal será especialmente relevante para definir:

• identificação do consumidor;
• compartilhamento nacional dos documentos fiscais;
• método de cálculo;
• limites de devolução;
• possibilidade de cumulação entre programas;
• tratamento das devoluções, cancelamentos e operações fraudulentas;
• divisão entre programas estaduais e municipais;
• relação entre devolução do IBS e cashback destinado às famílias de baixa renda.

Até que essas regras estejam plenamente consolidadas, não é possível afirmar que a cumulação será obrigatoriamente permitida ou proibida.

13. Bibliografia comentada

BIRD, Richard M.; GENDRON, Pierre-Pascal. The VAT in Developing and Transitional Countries. Cambridge: Cambridge University Press, 2007.

A obra oferece uma visão internacional da tributação sobre o valor agregado, examinando desenho institucional, administração, neutralidade, informalidade e economia política do IVA.

É especialmente útil para compreender que a eficiência de um IVA não depende apenas de suas normas materiais. Ela depende da capacidade administrativa de identificar operações, controlar créditos e distribuir corretamente a receita. Essa advertência aplica-se diretamente ao IBS e aos futuros programas brasileiros de cidadania fiscal.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros, edição de 2026.

Trata-se de referência central para o estudo constitucional do ICMS. A obra é importante para analisar competência tributária, não cumulatividade, circulação de mercadorias, substituição tributária, operações interestaduais e limites constitucionais impostos aos Estados.

No contexto deste artigo, sua principal função é explicar o sistema que continuará vigente durante a transição e que servirá de fundamento para a primeira parcela da eventual cumulação: o benefício baseado no ICMS do estabelecimento de origem.

HORVATH, Estevão; PINHEIRO, Hendrick. Federalismo e guerra fiscal do ICMS: cortesia com chapéu alheio. Belo Horizonte: Fórum, 2022.

Os autores examinam a relação entre autonomia tributária, partilha de receitas e incentivos concedidos por um ente com repercussões financeiras sobre outros.

Embora a obra esteja concentrada na guerra fiscal, sua lógica pode ser transportada para os programas de cidadania fiscal. A concessão de um benefício não pode ser analisada isoladamente: é preciso identificar qual ente possui a receita, qual ente financia a vantagem e se a política interfere em recursos pertencentes a outra esfera federativa.

MOTTA, Fabrício; BUISSA, Leonardo; BEVILACQUA, Lucas. Federalismo fiscal e políticas públicas. Belo Horizonte: Fórum, 2024.

A obra relaciona federalismo financeiro e capacidade concreta de execução de políticas públicas.

É relevante para compreender que um programa de cidadania fiscal não constitui apenas técnica de fiscalização tributária. Ele é também uma política pública de participação do consumidor na arrecadação e na destinação de recursos.

A futura estruturação desses programas dependerá da autonomia financeira dos Estados e Municípios, mas também da coordenação nacional necessária para o funcionamento uniforme do IBS.

OECD. Consumption Tax Trends 2024: VAT/GST and Excise, Core Design Features and Trends. Paris: OECD Publishing, 2024.

O relatório apresenta uma análise comparada dos impostos sobre o valor agregado e dos tributos sobre o consumo nos países da OCDE.

A publicação é particularmente útil para a compreensão do princípio do destino. Segundo essa lógica, o imposto deve ser atribuído à jurisdição em que ocorre o consumo, preservando a neutralidade e permitindo que cada território tribute seu mercado consumidor.

Esse princípio sustenta a tese de que, no sistema definitivo do IBS, o Estado de origem do fornecedor não deveria apropriar-se da receita tributária correspondente ao consumo realizado em outro Estado.

VARSANO, Ricardo. “A guerra fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde”. Planejamento e Políticas Públicas, Brasília, Ipea, 1997.

O estudo examina os incentivos econômicos que levam os Estados a competir por investimentos mediante benefícios de ICMS, mesmo quando essa competição deteriora coletivamente as finanças estaduais.

A obra ajuda a compreender os riscos de uma concorrência descoordenada entre programas de cidadania fiscal. Se cada Estado utilizar benefícios para atrair consumidores de outras unidades federativas, poderão surgir distorções semelhantes às observadas na guerra fiscal, ainda que sob a forma de créditos, prêmios ou recompensas.

IPEA. Tributação no Brasil: estudos, ideias e propostas — ICMS, seguridade social, carga tributária e impactos econômicos. Brasília: Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada.

A coletânea reúne estudos sobre o ICMS e os problemas estruturais da tributação brasileira sobre o consumo.

Sua utilidade está em mostrar que a reforma não surgiu apenas de uma pretensão abstrata de simplificação. Ela responde a dificuldades históricas relacionadas à tributação interestadual, à cumulatividade residual, à guerra fiscal, à complexidade administrativa e à distribuição territorial da receita.

BRASIL. Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços. Regulamentos, resoluções e documentos técnicos.

A produção normativa do Comitê Gestor deverá ser acompanhada continuamente, pois a lei complementar atribuiu ao órgão competência para editar o regulamento único e uniformizar a interpretação do IBS.

Para o tema deste artigo, os atos mais relevantes serão aqueles que disciplinarem programas de cidadania fiscal, identificação das pessoas físicas, destinação de parcelas do IBS e eventual cumulação entre benefícios estaduais, municipais e nacionais.

A legislação complementar já oferece a autorização geral, mas o funcionamento concreto dos programas dependerá dessa regulamentação e das leis específicas aprovadas por cada ente federativo.

14. Síntese bibliográfica da tese

A legislação e a bibliografia examinadas permitem decompor a hipótese do artigo em três fundamentos teóricos.

O primeiro é a territorialidade tributária. O ICMS e os programas atuais de cidadania fiscal mantêm forte relação com a localização do estabelecimento. O IBS, por sua vez, busca atribuir a tributação à jurisdição do consumo.

O segundo é o federalismo financeiro. A legitimidade de cada programa depende da receita pertencente ao ente que concede o benefício. O Paraná não pode devolver como sua uma parcela do IBS pertencente a São Paulo, assim como São Paulo não pode distribuir o ICMS arrecadado pelo Paraná.

O terceiro é a autonomia dos títulos jurídicos. Durante a transição, a mesma nota poderá estar relacionada a duas receitas distintas: o ICMS do estabelecimento paranaense e o IBS atribuído ao destino paulista. Caso cada benefício possua fonte financeira e fundamento legal próprios, a cumulação não configurará necessariamente dupla devolução do mesmo imposto.

A tese central pode, portanto, ser formulada nos seguintes termos:

Durante a transição do ICMS para o IBS, uma única operação poderá estabelecer simultaneamente um vínculo de cidadania fiscal com o território de origem do estabelecimento e outro com o território de destino do consumo. A eventual cumulação de benefícios não decorrerá de uma duplicação da competência tributária, mas da coexistência temporária entre dois impostos, duas receitas e dois elementos territoriais de conexão.

A solução definitiva dependerá da legislação dos Estados e Municípios e dos critérios nacionais estabelecidos pelo Comitê Gestor. O desafio será permitir a pluralidade federativa sem transformar os programas de cidadania fiscal em nova modalidade de guerra fiscal ou em mecanismo de apropriação cruzada de receitas.